Tribunal Administratif de Marseille, 17 octobre 2024. 2200992

Vu la procédure suivante : Par une requête, enregistrée le 31 janvier 2022, Mme B A épouse C, demande au tribunal : 1°) de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de ses revenus de 2018 ; 2°) de lui octroyer un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire au titre de 2019. Elle soutient que : - elle a droit au bénéfice du crédit d'impôt modernisation du recouvrement au titre de l'impôt sur le revenu 2018 d'après un revenu de référence de 2015 de 14 124 euros et par conséquent à la réduction de l'imposition supplémentaire qui lui est réclamée au titre de cette année à la somme de 387 euros ; - elle bénéficie d'un droit à l'erreur ; - elle a droit au bénéfice du crédit d'impôt modernisation du recouvrement complémentaire au titre de l'impôt sur le revenu 2019 dès lors que son revenu de 2019 est inférieur à celui de 2018 mais supérieur à celui de 2015. Par un mémoire en défense, enregistré le 25 mai 2022, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut à l'irrecevabilité des conclusions aux fins d'octroi du bénéfice du crédit d'impôt modernisation du recouvrement au titre de l'impôt sur le revenu 2019 et au rejet du surplus de la requête. Elle fait valoir que : - la requérante n'a formé aucune réclamation contentieuse pour l'impôt sur le revenu de 2019 ; - les moyens invoqués par la requérante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; - le code des relations entre le public et l'administration ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Charpy, - les conclusions de M. Secchi, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. Mme B A épouse C, qui exerce une activité de conseil pour les affaires et autres conseils de gestion, s'est vu adresser une proposition de rectification en date du 5 mai 2021 lui notifiant des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu des années 2017 et 2018. Au titre de l'année 2018, elle a cependant bénéficié d'un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement à hauteur du montant le plus élevé des rémunérations déclarées pour les années 2015 à 2017, et a ainsi été assujettie à des cotisations supplémentaires d'un montant de 1 747 euros, lesquelles ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2021. Estimant pouvoir bénéficier d'un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement supérieur au titre de l'année 2018, Mme C a déposé une réclamation contentieuse le 15 novembre 2021, laquelle a fait l'objet d'une décision de rejet en date du 3 décembre 2021. L'intéressée a formé une nouvelle réclamation le 9 décembre 2012, demandant en outre que lui soit octroyé le bénéfice d'un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire au titre de 2019, et qui a fait l'objet d'une décision de rejet en date du 4 janvier 2022. Par la présente requête, Mme C demande au tribunal le bénéfice, au titre de l'année 2018, d'un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement supérieur à celui qui lui a été octroyé et, par suite, la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de cette année. Elle demande également que lui soit accordé le bénéfice d'un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire au titre de 2019. Sur la fin de non-recevoir opposée en défense : 2. Aux termes de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales : " En matière d'impôts directs (), les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif () ". Aux termes de l'article R. 199-1 du même livre : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10 () ". 3. Si l'administration fiscale fait valoir que les conclusions au fins d'octroi d'un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire au titre de 2019 sont irrecevables pour défaut de réclamation préalable, il ressort toutefois de l'instruction que Mme C a bien formé une telle réclamation le 9 décembre 2021, laquelle a fait l'objet d'une réponse en date du 4 janvier 2022 devant être regardée comme une décision expresse de rejet liant le contentieux et satisfaisant aux conditions de recevabilité posées par les dispositions citées au point précédent. Par suite, la fin de non-recevoir opposée en défense ne peut qu'être écartée. Sur les conclusions de la requête : 4. D'une part, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Il résulte de ces dispositions que les sommes à retenir au titre d'une année déterminée pour l'assiette de l'impôt sur le revenu sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable. 5. D'autre part, l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 6. Aux termes du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 : " A. - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. B. - Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. () ". 7. Aux termes du E du II de ce même article : " E. - 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. () 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018 ". 8. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité. 9. Enfin aux termes de l'article 102 ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux revenus perçus en 2018 : " 1. Sont soumis au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices les contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux dont le montant hors taxes, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'activité au cours de l'année de référence, respecte les limites mentionnées au 2° du I de l'article 293 B. Le bénéfice imposable est égal au montant brut des recettes annuelles, diminué d'une réfaction forfaitaire de 34 % avec un minimum de 305 euros. () / 6. Sont exclus de ce régime : () / b. Les contribuables qui ne bénéficient pas des dispositions du I (1) de l'article 293 B. Cette exclusion prend effet à compter du 1er janvier de l'année qui suit celle de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ; () ". Dans sa rédaction applicable à l'année 2018, le seuil d'assujettissement au régime déclaratif spécial des bénéfices non commerciaux est fixé à 70 000 euros. 10. Aux termes de l'article 151-0 du code général des impôts : " I.-Les contribuables peuvent sur option effectuer un versement libératoire de l'impôt sur le revenu assis sur le chiffre d'affaires ou les recettes de leur activité professionnelle () / II.-Les versements sont liquidés par application, au montant du chiffre d'affaires ou des recettes hors taxes de la période considérée, des taux suivants : / 3° 2,2 % pour les contribuables soumis au régime défini à l'article 102 ter et concernés par le seuil prévu au 1 du même article 102 ter. () / III.-Les versements libèrent de l'impôt sur le revenu établi sur la base du chiffre d'affaires ou des recettes annuels, au titre de l'année de réalisation des résultats de l'exploitation, à l'exception des plus et moins-values provenant de la cession de biens affectés à l'exploitation, qui demeurent imposables dans les conditions visées au sixième alinéa du 1 de l'article 50-0 et au deuxième alinéa du 1 de l'article 102 ter. () / IV.-L'option prévue au premier alinéa du I est adressée aux organismes mentionnés aux articles L. 213-1 et L. 752-4 du code de la sécurité sociale au plus tard le 30 septembre de l'année précédant celle au titre de laquelle elle est exercée et, en cas de création d'activité, au plus tard le dernier jour du troisième mois qui suit celui de la création. L'option s'applique tant qu'elle n'a pas été expressément dénoncée dans les mêmes conditions ". En ce qui concerne les conclusions aux fins de décharge des impositions supplémentaires au titre de l'année 2018 : 11. En premier lieu, il résulte de l'instruction, d'une part, que Mme C a déclaré des bénéfices non commerciaux au titre de son activité de conseil pour les affaires et autres conseils de gestion à hauteur de 33 600 euros en 2018, sur la ligne 5UB réservée aux micro-entrepreneurs ayant opté pour le prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu, alors que son revenu fiscal de référence s'élevant à 60 190 euros en 2016, et étant par suite supérieur à la limite autorisée s'élevant pour deux parts à 53 636 euros, elle ne pouvait prétendre au bénéfice du prélèvement libératoire visé à l'article 151-0 précité. L'administration a donc recalculé le montant du bénéfice non commercial de 2018 imposable dans la catégorie du micro-BNC et, en application des dispositions précitées du 2 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, le montant du crédit d'impôt modernisation du recouvrement de la requérante devait être limité au bénéfice le plus élevé réalisé au titre des trois années précédentes, soit au bénéfice de 21 400 réalisé en 2015. En application du B du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, le crédit d'impôt modernisation du recouvrement dont devait bénéficier Mme C est égal à 2 928 euros (2928 = 4598 * 21400 / 33600), correspondant à l'impôt sur le revenu de 2018 auquel devait être assujetti la requérante, soit 4 598 euros, multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels, soit 21 400 euros, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global soit 33 600 euros. 12. Or, il résulte la lecture de l'avis d'imposition sur les revenus 2018 que Mme C s'est vu réclamer une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu de 1 747 euros. Cette somme correspond à la différence entre son impôt sur le revenu 2018 (4 598 euros) et le montant du crédit d'impôt modernisation de recouvrement (2 928 euros), augmentée des intérêts de retard (75 euros). Dès lors, Mme C n'est pas fondée à demander la réduction de l'imposition supplémentaire en litige à la somme de 387 euros. 13. En second lieu, d'une part aux termes de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales : " Si, dans un délai de trente jours à compter de la réception d'une demande mentionnée aux articles L. 10, L. 16 ou L. 23 A du présent code ou de la réception d'une proposition de rectification ou, dans le cadre d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de situation fiscale personnelle, avant toute proposition de rectification, le contribuable demande à régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, il est redevable d'un montant égal à 70 % de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. / Cette procédure de régularisation ne peut être appliquée que si : 1° Elle ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ; / 2° Le contribuable dépose une déclaration complémentaire dans les trente jours de la demande de régularisation mentionnée au premier alinéa du présent article et s'acquitte de l'intégralité des suppléments de droits simples dus et des intérêts de retard calculés en application du même premier alinéa soit au moment du dépôt de cette déclaration complémentaire, soit, en cas de mise en recouvrement par voie de rôle, au plus tard à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition. / A défaut de paiement immédiat des droits simples ou, s'agissant des impositions recouvrées par voie de rôle, de paiement effectué au plus tard à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition, le bénéfice de la réduction de l'intérêt de retard est conservé en cas d'acceptation par le comptable public d'un plan de règlement des droits simples ". 14. Il résulte de l'instruction et en particulier de la décision du 3 décembre 2021 par laquelle l'administration fiscale a rejeté la réclamation préalable de Mme C, que cette dernière a demandé à bénéficier " du droit à l'erreur " prévu par l'article L. 62 précité dans sa correspondance du 2 juin 2021, et que le bénéfice de cette procédure de régularisation lui a été accordé dans la réponse aux observations du contribuable qui lui a été adressée le 16 juin 2021 et qu'elle a réceptionnée le 21 juin 2021. Toutefois, Mme C n'établit ni même n'allègue avoir procédé à une quelconque déclaration complémentaire dans les trente jours de sa demande de régularisation. Dans ces conditions, l'intéressée n'est pas fondée à invoquer, dans le cadre de ses écritures contentieuses, le bénéfice de l'article L. 62 précité, qui n'est au demeurant opérant que pour obtenir une réduction des intérêts de retard. 15. D'autre part aux termes l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration : " Une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l'objet, de la part de l'administration, d'une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d'une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l'administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué. / La sanction peut toutefois être prononcée, sans que la personne en cause ne soit invitée à régulariser sa situation, en cas de mauvaise foi ou de fraude () ". 16. À supposer que Mme C ait entendu, en invoquant dans ses écritures contentieuses son " droit à l'erreur ", se prévaloir des dispositions citées au point précédent, ces dernières octroient seulement la possibilité de régulariser sa situation sans payer de pénalités, ce qui, en tout état de cause, a été appliqué par l'administration fiscale qui n'a mis aucune pénalité à la charge de la requérante. Et Mme C ne peut utilement se prévaloir du droit à l'erreur pour contester les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de 2018, qui ne constituent pas une sanction. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration, à le supposer articulé, doit être écarté. En ce qui concerne la demande de crédit d'impôt de modernisation du recouvrement au titre de 2019 : 17. Il résulte de l'instruction que le bénéfice non commercial de Mme C réalisé en 2019 et imposable dans la catégorie du micro-BNC, lequel s'élève à 28 000 euros, est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017. En application des dispositions du 2° du 3. du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 précité, Mme C bénéficie par suite de plein droit d'un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire au titre de 2019, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Le montant de ce nouveau crédit d'impôt est ainsi égal à 904 euros correspondant à la différence (904 = 3832 - 2928) entre le crédit d'impôt calculé en retenant le rapport prévu au B dudit II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019 déterminé selon les règles prévues au 1. dudit E, soit 3 832 euros (3 832 = 4 598 x 28 000 / 33 600), et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2. dudit E, soit 2 928 euros. 18. Par suite, Mme C était en droit de bénéficier du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire d'un montant de 904 euros au titre de 2019, et est par suite fondée à obtenir la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de cette année à hauteur de 904 euros. D E C I D E : Article 1er : Mme C se voit accorder le bénéfice du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire d'un montant de 904 euros au titre de 2019. Article 2 : Mme C est déchargée des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2019 à hauteur du montant du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire déterminé à l'article 1er. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 4 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A épouse C et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches du Rhône. Délibéré après l'audience du 26 septembre 2024, à laquelle siégeaient : M. Brossier, président, Mme Charpy, première conseillère, Mme Pouliquen, conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 octobre 2024. La rapporteure, Signé C. Charpy Le président, Signé J.B. Brossier La greffière, Signé D. Dan La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, Pour la greffière en chef, La greffière,