Cour d'appel, 25 novembre 2024. 22/11879

RÉPUBLIQUE FRAN'AISE AU NOM DU PEUPLE FRAN'AIS COUR D'APPEL DE PARIS Pôle 5 - Chambre 10 ARRÊT DU 25 NOVEMBRE 2024 (n° , 9 pages) Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 22/11879 - N° Portalis 35L7-V-B7G-CGA3D Décision déférée à la Cour : Jugement du 25 Mars 2022 - TJ de PARIS- RG n° 20/04021 APPELANTE Madame [Y] [P] Vve [Z] administratrice légale et représentante de ses enfants mineurs Monsieur [N] [Z] et Madame [U] [Z] domiciliée [Adresse 1] [Localité 8] née le [Date naissance 4] 1969 à [Localité 9] - OHIO (Etats Unis) Représentée par Me Michel GUIZARD de la SELARL GUIZARD ET ASSOCIES, avocat au barreau de PARIS, toque : L0020 INTIMÉ Monsieur LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE Le Directeur Régional des Finances Publiques d'Ile de France et du département de Paris en ses bureaux du Pôle Fiscal Parisien [Adresse 2] [Localité 7] Représenté par Me Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129 COMPOSITION DE LA COUR : L'affaire a été débattue le 23 Septembre 2024, en audience publique, devant la Cour composée de : Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre Monsieur Xavier BLANC, Président Madame Sylvie CASTERMANS, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l'audience par Xavier BLANC président dans les conditions prévues par l'article 804 du code de procédure civile. Greffier, lors des débats : Madame Sylvie MOLLÉ ARRÊT : - contradictoire - par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile. - signée par Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente et par Sylvie MOLLÉ, Greffier, présent lors de la mise à disposition. EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE 1. La déclaration de succession souscrite à la suite du décès de [F] [Z], le [Date décès 3] 2012, par Mme [Y] [P], son épouse, et leurs deux enfants, [N] et [U] [Z], tous deux nés le [Date naissance 5] 2009, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces. 2. Cette déclaration mentionne notamment, à l'actif de la succession, le tiers indivis en nue-propriété d'un immeuble situé [Adresse 6] à [Localité 10]. 3. A l'issue du contrôle, par une première proposition de rectification du 4 février 2015 adressée à Mme [Z], en qualité de représentante de ses enfants mineurs, l'administration fiscale a remis en cause la valeur vénale de l'immeuble retenue dans cette déclaration puis, par un avis du 15 juin 2015, l'administration fiscale a mis en recouvrement la somme totale de 406 956 euros, correspondant à 364 656 euros de droits et 42 300 euros d'intérêts de retard. 4. Par un avis de dégrèvement du 27 juillet 2015, l'administration fiscale a informé Mme [Z] que cette imposition supplémentaire avait été totalement dégrevée « pour cause de vice de procédure » mais qu'elle « n'abandonn[ait] pas le rehaussement sur le fond » et que « la procédure sera[it] reprise ultérieurement ». 5. Par une seconde proposition de rectification du 13 août 2015, l'administration fiscale a réitéré sa remise en cause de la valeur déclarée de l'immeuble, le rehaussement envisagé, identique au précédent, entraînant le même rappel de droits d'un montant de 364 656 euros et les intérêts de retard étant recalculés à hauteur de 51 052 euros, soit un total de 415 708 euros. 6. Par une lettre du 10 septembre 2015, mentionnant en objet la proposition de rectification du 4 février 2015, le conseil de Mme [Z] a demandé à l'administration fiscale « un délai complémentaire pour la réponse de 30 jours ». 7. Par une lettre du 9 octobre 2015, mentionnant en objet la proposition de rectification du 13 août 2015, le conseil de Mme [Z] a contesté l'évaluation de l'immeuble retenue par l'administration fiscale. 8. Par une lettre du 15 octobre 2015, l'administration fiscale a indiqué au conseil de Mme [Z] que cette réponse était hors délai et que l'avis de mise en recouvrement devrait parvenir à cette dernière dans les jours suivants, l'invitant à lui adresser une réclamation contentieuse dès réception de cet avis. 9. Par un avis du 30 octobre 2015 adressé à Mme [Z], ès qualités, l'administration fiscale a mis en recouvrement la somme de 415 708 euros. 10. Par une réclamation du 6 mars 2016, Mme [Z] a demandé la décharge de ces impositions. 11. Le 16 mars 2020, en l'absence de réponse de l'administration fiscale à cette réclamation dans le délai prévu à l'article R*. 198-10 du livre des procédures fiscales, Mme [Z], ès qualités, l'a assignée devant le tribunal judiciaire de Paris en décharge des impositions supplémentaires mises en recouvrement contre les héritiers. 12. Par un jugement du 25 mars 2022, le tribunal a statué comme suit : « FIXE 1a valeur du bien immobilier situé [Adresse 6] à [Localité 10] à 7.950.930 euros soit 7.155.837 euros après abattement de 10% pour indivision ; DIT que l'administration fiscale devra recalculer l'imposition sur la base de la valeur ainsi fixée; PRONONCE le dégrèvement partiel de l'imposition mise à la charge de [N] [Z] et [U] [Z], ainsi que des accessoires, à due concurrence ; REJETTE le surplus des demandes ; CONDAMNE l'administration fiscale aux dépens ; RAPPELLE que la présente décision est exécutoire de droit. » 13. Par une déclaration du 23 juin 2022, Mme [Y] [P], agissant en qualité de représentante de M. [N] [Z] et [U] [Z], a fait appel de ce jugement. 14. Aux termes de ses uniques conclusions remises au greffe le 20 septembre 2022, Mme [P], ès qualités, demande à la cour d'appel de : « Vu les articles L 11, L 57, R 57-1 et L 80 CA alinéa 2 du Livre des Procédures Fiscales, Vu les moyens qui précèdent et les pièces versées aux débats, - Infirmer le jugement déféré en ce qu'il a rejeté la demande des appelants tenant à l'irrégularité de la procédure d'imposition ; - Infirmer le jugement déféré en ce qu'il a rejeté la demande de décharge totale des impositions supplémentaires au titre des droits de succession résultant de la proposition de rectification du 13 août 2015 et de l'avis de mise en recouvrement du 30 octobre 2015, tant au titre des droits simples que des intérêts de retard ; - Infirmer le jugement déféré en ce qu'il a prononcé le dégrèvement très partiel de l'imposition mise à la charge des appelants, ainsi que des accessoires, à due concurrence ; - Infirmer le jugement déféré en ce qu'il a fixé la valeur du bien immobilier situé [Adresse 6] à [Localité 10] à 7 950 930 euros et dit que l'administration fiscale devra recalculer l'imposition sur la base de la valeur ainsi fixée. Statuant à nouveau - Dire que la demande de délai complémentaire formulée par les appelants par lettre du 10 septembre 2015 comportait une simple erreur de plume - Juger que c'est à tort que l'administration n'a pas tenu compte des observations du contribuable en date du 9 octobre 2015 - Juger irrégulière la procédure d'imposition - Fixer la valeur du bien immobilier situé [Adresse 6] à la valeur déclarée dans la déclaration de succession, soit 3 000 000 euros, et dire que l'administration fiscale devra recalculer l'imposition sur la base de ladite valeur - Prononcer en conséquence la décharge totale de l'imposition supplémentaire au titre des droits de succession résultant de de la proposition de rectification du 13 août 2015 et de l'avis de mise en recouvrement du 30 octobre 2015, tant au titre des droits simples que des pénalités, de la manière suivante : - Décharge totale des droits simples : 364.656 euros - Décharge totale des intérêts de retard 51.052 euros - Total 415.708 euros Condamner la Direction Régionale des Finances Publiques à verser à [N] et [U] [Z] représentés par leur mère Madame [Y] [Z], la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article 700 CPC. Condamner la Direction Régionale des Finances Publiques aux entiers dépens, dont ceux relatifs à la signification de l'assignation introductive d'instance. » 15. Aux termes de ses uniques conclusions remises au greffe le 15 décembre 2022, l'administration fiscale demande à la cour de : « - confirmer la décision rendue par le Tribunal judiciaire de Paris le 25 mars 2022 ; - confirmer que la valeur du bien situé [Adresse 6] à [Localité 10] à 7.950.930 euros soit 7.155.837 euros après abattement de 10 % pour indivision ; - rejeter toutes les autres demandes des appelants ; - condamner les appelants à tous les dépens d'appel ; » 16. La clôture a été prononcée par une ordonnance du 24 juin 2024. 17. En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus quant à l'exposé du surplus de leurs prétentions et moyens. MOTIFS DE LA DECISION Sur la régularité de la procédure de rectification Moyens des parties 18. Pour conclure à l'irrégularité de la procédure d'imposition et demander la décharge des impositions supplémentaires mises à la charge des héritiers, Mme [Z], ès qualités, soutient notamment que : - sa demande de prorogation de délai avait été formulée conformément aux dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, avant l'expiration du délai de 30 jours à compter de la réception de la proposition de rectification du 30 août 2015 ; - si la demande de délai complémentaire comportait une erreur de plume, en ce qu'elle mentionnait la date de la première proposition de rectification du 4 février 2015, annulée le 27 juillet 2015, aucune confusion ne pouvait sérieusement être faite avec cette première proposition, dans la mesure où elle avait été annulée et où aucun délai de réponse complémentaire ne pouvait plus être demandé ; - s'appuyant implicitement sur l'erreur de plume commise dans la lettre du 10 septembre 2015, l'administration fiscale a considéré qu'aucune demande de délai complémentaire n'avait été formulée s'agissant de la proposition de rectification du 13 août 2015 puis, avec une évidente déloyauté, a mis en recouvrement la somme de 415 708 euros, dès le 30 octobre 2015 ; - l'administration a ainsi volontairement ignoré tant les garanties du contribuable, qui constituent un principe fondamental de toute procédure de contrôle fiscal, que les procédures spécifiques dont bénéficie le contribuable dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire ; - la lettre du 15 octobre 2015 démontre que l'administration fiscale n'était pas animée par un désir de suivre les principes d'impartialité, de neutralité et d'objectivité qui font partie des engagements pris par la direction générale des finances publiques en matière de contrôle fiscale ; - pourtant, l'administration aurait pu faire application de la doctrine administrative qui permet d'admettre les demandes de prorogation du délai initial présentées après l'expiration de celui-ci, en cas de circonstances exceptionnelles ; - l'administration fiscale n'a pu honnêtement se méprendre, alors que la simple chronologie et l'anéantissement de la proposition de rectification du 4 février 2015 révélait à l'évidence une erreur de plume dans la lettre du 10 septembre 2015 ; - en outre, d'une manière générale, l'administration fiscale elle-même ne tire pas de conséquences des erreurs matérielles dont sont entachées ses propres pièces de procédure pour leur enlever toute validité juridique ; - le refus inobjectif de l'administration fiscale de prendre en compte leur réponse à la proposition de rectification a eu pour conséquences, sur le plan procédural, qu'elle n'a pas répondu aux observations qu'elle avait formulées à l'encontre des termes de comparaison opposés par le service et, sur le plan de garanties du contribuable, qu'elle-même a été privée de la possibilité de saisir la commission de conciliation ; - le fait pour l'administration de ne pas saisir la commission départementale constitue une irrégularité considérée comme une erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédure fiscale, qui impose à la juridiction de prononcer la décharge de l'ensemble des impositions et pénalités lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ; - non seulement l'administration fiscale n'a fait application de ses propres engagements sur les principes applicables en matière de contrôle fiscal mais elle a également méconnu le principe de loyauté reconnu par les juridictions administratives et judiciaires ; 19. En réponse sur ce point, pour conclure à la confirmation du jugement, l'administration fiscale soutient notamment que : - dans sa réponse du 15 octobre 2015, le service a pris acte d'une demande qui concernait une autre procédure, la demande du 10 septembre 2015 faisant expressément référence à la proposition de rectification du 4 février 2015 ; - or il n'appartient pas à l'administration d'interpréter la demande de prorogation de délai, de sorte qu'il ne peut lui être reproché de ne pas avoir déduit, au regard de la chronologie des faits, que la demande de prorogation du délai de réponse visait la proposition de rectification du 13 août 2015 et non pas celle du 4 février 2015 ; - cette demande de prorogation est donc irrecevable et ce grief lui est par conséquence inopposable ; - la doctrine citée par Mme [Z] relative à un exemple d'irrégularité n'ayant pas entraîné la décharge de l'imposition en raison du caractère non substantiel de l'erreur est inopposable, dès lors qu'il s'agissait d'une erreur de calcul dans un avis de mise en recouvrement rectifiable ; - a fortiori, Mme [Z] ne peut soulever une erreur substantielle dans la procédure d'imposition, au motif qu'elle aurait été privée de la possibilité de saisir la commission de conciliation, dès lors qu'elle n'a pas fait part au service de cette intention, lors de ses différents échanges des 10 septembre et 9 octobre 2015. Appréciation de la cour 20. L'article L. 57 du livre des procédures fiscales, relatif à la procédure de rectification contradictoire, dispose : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11 [soit trente jours à compter de la notification de la proposition de rectification], ce délai est prorogé de trente jours. [...] Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée.  » 21. Les articles L. 59, L. 59 B et R*. 59-1, alinéa 1, de ce livre, dans leurs versions applicables au litige, disposent : - article L. 59 : « Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code.[...] » - article L. 59 B : « La commission départementale de conciliation intervient en cas d'insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base aux droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière dans les cas mentionnés au 2 de l'article 667 du code général des impôts ainsi qu'à l'impôt de solidarité sur la fortune. » - article R*. 59-1, alinéa 1 : « Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59. » 22. Par ailleurs, l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales dispose : « La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France.  » 23. Lorsque le contribuable formule des observations sur une proposition de rectification dans le délai de trente jours prévu à l'article L. 11 du livre des procédures fiscales, prorogé le cas échéant de trente jours supplémentaires en application de l'article L. 57, alinéa 2, de ce livre, l'absence de réponse à ces observations constitue une irrégularité entraînant l'annulation de l'avis de mise en recouvrement lorsqu'elle a pour effet de priver le contribuable des garanties que constituent, d'une part, la connaissance des motifs sur lesquels l'administration fiscale fonde le maintien des rectifications proposées, en dépit de ces observations, et, d'autre part, la possibilité de saisir la commission départementale de conciliation en cas de persistance du désaccord, à supposer que les rehaussements relèvent de la compétence de cette commission. 24. En l'espèce, après avoir adressé une première proposition de rectification du 4 février 2015 à Mme [Z], ès qualités, puis avoir prononcé le 27 juillet 2015 le dégrèvement des impositions supplémentaires mises à la charge des héritiers de [F] [Z] sur la base de ces rectifications, l'administration fiscale a adressé à Mme [Z], ès qualités, une seconde proposition de rectification du 13 août 2015, concluant au même rehaussement de la valeur de l'immeuble en cause, pour les mêmes motifs. 25. Le 10 septembre 2015, le conseil de Mme [Z], ès qualités, a adressé à l'administration fiscale une demande de prorogation du délai de réponse à la proposition de rectification « visée en objet », soit la « proposition de rectification en date du 04 février 2015 », l'objet précisant « Droits de succession après le décès de [F] [Z] décédé le 22/03/2012 ' Bien situé à [Localité 10] [Adresse 6] ». Dans ses conclusions d'appel, l'administration fiscale ne conteste pas avoir reçu cette demande dans le délai de trente jours suivant la notification de la proposition du 13 août 2015. 26. Le conseil de Mme [Z], ès qualités, a ensuite adressé à l'administration fiscale, le 9 octobre 2015, des observations sur la proposition de rectification toujours « visée en objet », soit, cette fois, la « proposition de rectification en date du 13 août 2015 », avec la même précision relative au bien concerné, soit le « Bien situé à [Localité 10] [Adresse 6] ». 27. Dans ces circonstances, dans la mesure où, en premier lieu, la confusion opérée par le conseil de Mme [Z], ès qualités, dans sa lettre du 10 septembre 2015 trouve son origine dans l'erreur de procédure commise initialement par l'administration elle-même, erreur qui a conduit celle-ci à renoncer à la première procédure de rectification pour en initier une seconde, et où, en second lieu, cette lettre du 10 septembre 2015, que l'administration ne conteste pas avoir reçue, portait nécessairement sur la seule procédure de rectification encore en cours concernant le rehaussement de la valeur du bien en litige précisément identifié dans son objet, soit la procédure initiée par la seconde proposition de rectification du 13 août 2015, l'administration fiscale ne pouvait, sans porter atteinte à la loyauté des débats, se prévaloir de l'erreur affectant la lettre du 10 septembre 2015 pour refuser à Mme [Z], ès qualités, la prorogation du délai de réponse à la proposition de rectification du 13 août 2015 et, en conséquence, s'abstenir de répondre à ses observations du 9 octobre 2015 puis mettre les impositions supplémentaires en recouvrement le 30 octobre 2015. 28. En effet, dans ses propositions de rectification, du 4 février 2015 comme du 13 août 2015, l'administration fiscale fondait le rehaussement de la valeur de l'immeuble sur un prix au mètre carré résultant de trois termes de comparaison et l'application d'une décote de 10 % du fait de la détention de l'immeuble par le défunt en indivision de nue-propriété avec ses deux s'urs. 29. Dans ses observations du 9 octobre 2015, Mme [Z], ès qualités, contestait la pertinence des trois termes de comparaison, dans la mesure où deux d'entre eux se situaient, selon elle, dans des quartiers plus prisés que celui de l'immeuble à évaluer et où le coût de travaux avait été ajouté, à tort, au prix de vente du troisième. Elle revendiquait, en outre, l'application d'une décote de 30 %, et non de 10 %, pour tenir compte de la situation de détention de l'immeuble. 30. Il résulte ainsi de la confrontation des motifs de la proposition de rectification notifiée en dernier lieu à Mme [Z], ès qualités, et du contenu des observations formulées par celle-ci, d'une part, que ces dernières justifiaient une réponse de l'administration fiscale pour permettre à Mme [Z] de connaître les motifs fondant le maintien dans son intégralité du rehaussement proposé, et, d'autre part, que le désaccord relatif à l'évaluation de l'immeuble relevait de la compétence, pour avis, de la commission départementale de conciliation, de sorte que l'absence de réponse de l'administration fiscale à ses observations du 9 octobre 2015 a effectivement privé Mme [Z], ès qualités, de la possibilité de saisir la commission départementale de conciliation. 31. L'administration fiscale ne peut utilement soutenir que Mme [Z], ès qualités, ne pourrait invoquer la privation de cette dernière garantie, faute d'avoir fait part de son intention de saisir la commission départementale de conciliation dans ses lettres des 10 septembre 2015 et 9 octobre 2015, dès lors que la saisine de cette commission n'est prévue qu'en cas de persistance d'un désaccord après que l'administration fiscale a répondu aux observations du contribuable et que Mme [Z] n'était nullement tenue d'envisager cette hypothèse dès la formulation de ses observations, le 9 octobre 2015, ni, a fortiori, dès sa demande de prorogation du délai de réponse à la proposition de rectification, le 10 septembre 2015. 32. Il s'en déduit que la procédure de rectification contradictoire suivie par l'administration fiscale est affectée d'une irrégularité substantielle, en ce qu'elle a porté atteinte aux droits de la défense des héritiers de [F] [Z] au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales. 33. En conséquence, c'est à tort que le tribunal a écarté le moyen tiré de cette irrégularité et le jugement sera infirmé en ce qu'il fixe la valeur du bien à une certaine somme, en ce qu'il dit que l'administration fiscale devra recalculer l'imposition sur la base de cette valeur et en ce qu'il décharge partiellement les héritiers de [F] [Z] des impositions supplémentaires mises à leur charge. 34. Statuant à nouveau, la cour dira que les actes de la procédure de rectification postérieurs aux observations formulées par Mme [Z], ès qualités, le 9 octobre 2015 sont irréguliers, annulera l'avis de mise en recouvrement du 30 octobre 2015 et dira que les parties sont replacées dans l'état où elles se trouvaient à la suite de la formulation de ses observations par Mme [Z], ès qualités. Sur les dépens et l'application de l'article 700 du code de procédure civile 35. En application de l'article 696 du code de procédure civile, compte tenu du sens de la présente décision, le jugement sera confirmé en ce qu'il condamne l'administration fiscale aux dépens de la procédure de première instance et celle-ci sera condamnée aux dépens de la procédure d'appel. 36. En application de l'article 700 du code de procédure civile, l'administration fiscale sera en outre condamnée à payer à Mme [Z], ès qualités, la somme de 3 000 euros en remboursement des frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel et non compris dans les dépens. PAR CES MOTIFS, la cour d'appel : Confirme le jugement en ce qu'il condamne l'Etat aux dépens de la procédure de première instance ; L'infirme pour le surplus ; Statuant à nouveau et y ajoutant, Dit que les actes de la procédure de rectification postérieurs aux observations formulées le 9 octobre 2015 par Mme [Z], agissant en qualité de représentante de [N] et [U] [Z], sont irréguliers ; Annule l'avis de mise en recouvrement du 30 octobre 2015 ; Dit que les parties sont replacées dans l'état où elles se trouvaient à la suite de la formulation de ses observations par Mme [Z], agissant en qualité de représentante de [N] et [U] [Z], le 9 octobre 2015 ; Condamne l'Etat aux dépens de la procédure d'appel ; Condamne l'Etat à payer à Mme [Y] [Z], en qualité de représentante de [N] [Z] et [U] [Z], la somme de 3 000 euros en remboursement des frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel et non compris dans les dépens ; Rejette le surplus des demandes ; LE GREFFIER, LA PRÉSIDENTE, S.MOLLÉ C.SIMON-ROSSENTHAL