Cour d'appel, 19 novembre 2024. 23/00722

COUR D'APPEL DE [Localité 22] PREMIÈRE CHAMBRE CIVILE Du 19 novembre 2024 N° RG 23/00722 - N° Portalis DBVU-V-B7H-F7Y5 -LB- Arrêt n° 474 [H] [W], [N] [R] [W] / DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES DE PROVENCE ALPES COTE D'AZUR Jugement Au fond, origine TJ hors JAF, JEX, JLD, J. EXPRO, JCP de CLERMONT-FD, décision attaquée en date du 06 Mars 2023, enregistrée sous le n° 22/00628 Arrêt rendu le MARDI DIX NEUF NOVEMBRE DEUX MILLE VINGT QUATRE COMPOSITION DE LA COUR lors du délibéré : M. Philippe VALLEIX, Président Mme Laurence BEDOS, Conseiller Mme Clémence CIROTTE, Conseiller En présence de : Mme Marlène BERTHET, greffier lors de l'appel des causes et du prononcé ENTRE : Mme [H] [W] [Adresse 7] [Localité 12] et M. [N] [R] [W] représenté par sa tutrice légale, [H] [W] [Adresse 21] [Adresse 5] [Localité 13] Représenté par Me Sophie LACQUIT, avocat au barreau de CLERMONT-FERRAND et par Me Jean-Luc MARCHAND de la SELARL LATOURNERIE WOLFROM AVOCATS, avocat au barreau de PARIS Timbre fiscal acquitté APPELANTS ET : DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES DE PROVENCE ALPES COTE D'AZUR Division des Affaires Juridiques - Pôle juridictionnel judiciaire [Adresse 1] [Adresse 19] [Localité 4] Représentée par Me Jérôme LANGLAIS de la SCP LANGLAIS BRUSTEL LEDOUX & ASSOCIES, avocat au barreau de CLERMONT-FERRAND Timbre fiscal acquitté INTIMEE DÉBATS : L'affaire a été débattue à l'audience publique du 16 septembre 2024, en application des dispositions de l'article 786 du code de procédure civile, les avocats ne s'y étant pas opposés, devant M. VALLEIX et Mme BEDOS, rapporteurs. ARRÊT : CONTRADICTOIRE Prononcé publiquement le 19 novembre 2024, après prorogé du délibéré initialement prévu le 05 novembre 2024 puis le 12 novembre, par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile ; Signé par M. VALLEIX, président et par Mme BERTHET, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire. EXPOSÉ DES FAITS, DE LA PROCÉDURE ET DES PRÉTENTIONS DES PARTIES [X] [W] et [S] [P] se sont mariés le [Date mariage 9] 1957, sans avoir fait précéder leur union d'un contrat de mariage, de sorte qu'ils étaient soumis au régime légal de la communauté de meubles et acquêts alors en vigueur. Suivant un acte dressé le 14 octobre 1996 par maître [C], notaire, et homologué par jugement du tribunal de grande instance de Clermont-Ferrand en date du 4 avril 1997, [X] [W] et [S] [P] ont changé de régime matrimonial, optant pour le régime de la communauté de biens réduite aux acquêts. Aux termes d'un testament olographe en date du 20 mai 2008, [S] [P] a notamment institué son époux « légataire de l'usufruit de l'universalité de [ses] biens et droits mobiliers et immobiliers sans exception ni réserve ». [S] [P] est décédée le [Date décès 11] 2008. Une déclaration de succession a été déposée auprès de l'administration fiscale le 18 juin 2009. [X] [W] est décédé le [Date décès 3] 2017, laissant pour recueillir sa succession ses deux enfants, Mme [H] [W], en qualité de légataire universelle, en vertu d'un testament olographe du 16 avril 2016, et M. [N] [W] en qualité d'héritier réservataire. La déclaration de succession de [X] [W], déposée le 20 décembre 2018 au service de la publicité foncière de Clermont-Ferrand, a été enregistrée le 29 janvier 2019. Le 22 juillet 2019, suite au contrôle de cette déclaration, le pôle de contrôle des revenus et du patrimoine de [Localité 17] a notifié à Mme [H] [W] et à M. [N] [W] une proposition de rectification relative à un rappel de droits de mutation concernant la réintégration à l'actif de la succession de deux comptes titres détenus au nom du défunt auprès de la Banque Populaire et du Crédit Agricole, d'une valeur respective au jour du décès de 212'500,95 euros et 3'352'519, 42 euros. Nonobstant les observations formulées par courrier par Mme [H] [W] et M. [N] [W] et l'exercice du recours gracieux exercé par ces derniers, la proposition de rectification a été maintenue selon un courrier notifié le 19 janvier 2021. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 mars 2021, à l'égard de Mme [H] [W] pour un montant de 699'866 euros, soit 488'132 euros de droits, 20 502 d'intérêts de retard et 191 232 euros de pénalités, à l'égard de M. [N] [W] pour un montant de 142'579 euros, soit 136'832 euros de droits et 5747 euros d'intérêts de retard. Mme [H] [W] et M. [N] [W] ont présenté une réclamation contentieuse qui a fait l'objet d'une décision de rejet en date du 9 décembre 2021. Par acte d'huissier en date du 14 février 2022, Mme [H] [W] et M. [N] [W] ont fait assigner devant le tribunal judiciaire de Clermont-Ferrand la direction régionale des finances publiques de la région Provence-Alpes-Côte-d'Azur pour que soit prononcée la décharge des impositions supplémentaires mises en recouvrement. Par jugement du 6 mars 2023, le tribunal judiciaire de Clermont-Ferrand a statué en ces termes : -Déboute M. [N] [W] et Mme [H] [W] de toutes leurs demandes ; -Condamne solidairement M. [N] [W] et Mme [H] [W] à payer à la [Adresse 20] la somme de 1000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile ; -Condamne in solidum M. [N] [W] et Mme [H] [W] aux dépens ; -Déboute les parties de leurs demandes plus amples ou contraires ; -Rappelle que l'exécution de la présente décision est de droit. Mme [H] [W] et M. [N] [W] ont relevé appel de cette décision par déclaration électronique du 30 avril 2023. La clôture de l'instruction a été prononcée par ordonnance du 13 juin 2024. Vu les conclusions récapitulatives transmises par M. [N] [W] et Mme [H] [W] le 20 décembre 2023 ; Vu les conclusions transmises par la direction générale des finances publiques, représentée par la directrice régionale des finances publiques de Provence-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône le 20 septembre 2023. En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est renvoyé aux conclusions susvisées pour l'exposé complet des prétentions respectives des parties et de leurs moyens. MOTIFS DE LA DÉCISION Il sera rappelé en premier lieu qu'en application des dispositions de l'article 954 du code de procédure civile la cour ne statue que sur les prétentions énoncées au dispositif des conclusions et qu'elle n'a pas à se prononcer sur les demandes de « constater que... » ou de « dire et juger que...» lorsque celles-ci ne correspondent pas à des prétentions au sens des articles 4, 31 et 954 du code de procédure civile, mais en réalité à des moyens ou arguments invoqués au soutien des véritables prétentions. -Sur la demande des appelants tendant à la décharge des droits de mutation complémentaires et des intérêts de retard : Aux termes de l'article 750 ter du code général des impôts, « Sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit :1° Les biens meubles (') toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu'elles soient, lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B ; » En l'espèce, l'administration fiscale a procédé à la rectification contestée sur le fondement de ces dispositions au titre des droits de mutation par décès concernant la succession de [X] [W] en réintégrant la valeur de deux comptes titres dont celui-ci était titulaire au jour de son décès, après déduction de la valeur qu'il détenait en usufruit depuis le décès de son épouse. Les comptes titres litigieux sont les suivants : -Le compte n°[XXXXXXXXXX06], ouvert auprès de la Banque Populaire au nom de [X] [W], compte dont la valeur au décès s'élevait à 212 500,95 euros ; -Le compte n° [XXXXXXXXXX014], ouvert auprès du Crédit Agricole au nom de [X] [W], compte dont la valeur s'élevait au jour du décès à 3 352 519,42 euros. L'administration fiscale a ainsi réintégré à l'actif successoral la somme de 2'325'708,07 euros, après déduction de la valeur de l'usufruit de 1'239'312, 30 euros, et a en conséquence mis en recouvrement les impositions supplémentaires résultant de cette réintégration. Les appelants contestent cette décision et sollicitent la décharge des droits de mutation complémentaires et intérêts de retard en résultant, faisant valoir que les comptes titres litigieux n'appartenaient pas à [X] [W] qui était selon eux détenteur sur ces comptes uniquement d'un droit d'usufruit viager. - Sur le principe selon lequel nul ne peut se contredire au détriment d'autrui : L'administration fiscale oppose aux appelants le principe selon lequel 'nul ne peut se contredire au détriment d'autrui', qui sanctionne l'attitude procédurale consistant pour une partie à adopter, au cours d'une même instance, des positions contraires ou incompatibles entre elles dans des conditions qui induisent en erreur son adversaire sur ses intentions. Ce principe est sanctionné par une fin de non-recevoir. Il sera observé en premier lieu d'une part que le premier juge a retenu ce moyen dans les motifs de sa décision sans en tirer aucune conséquence quant à la recevabilité des demandes, d'autre part que l'intimée ne conclut pas dans le dispositif de ses écritures à l'irrecevabilité, mais demande la confirmation du jugement en toutes ses dispositions. En toute hypothèse, il sera rappelé qu'il ne peut être tenu compte, pour l'application du principe rappelé, que des contradictions entre des prétentions émises au cours d'une même instance. Or, en l'espèce, l'administration fiscale reproche aux appelants la position qu'ils ont adoptée, en dehors de tout débat judiciaire, quant à la qualification des comptes titres litigieux au moment de la déclaration de succession de leur mère, établie en 2009. Le principe selon lequel 'nul ne peut se contredire au détriment d'autrui' ne peut en conséquence recevoir application en l'occurrence. -Sur la charge de la preuve : Il appartient à l'administration fiscale d'établir la consistance de l'actif successoral. En l'espèce, au-delà de la discussion opposant les parties sur l'applicabilité au litige des dispositions prévues par l'article 2276 du code civil, dont la vocation est défensive, en ce qu'elles sont destinées à protéger celui qui veut garder le bien qu'un autre revendique à son égard, il convient de constater que l'administration fiscale démontre que [X] [W] était seul titulaire, au jour de son décès, des deux comptes titres litigieux. Les comptes n'étant pas détenus en co-titularité avec les appelants, qui soutiennent qu'ils en étaient nus-propriétaires, et en l'absence d'ouverture de plusieurs comptes spécifiques pour les mêmes titres permettant de distinguer entre les produits de cession et les revenus des titres, il en résulte, à l'égard des tiers, donc de l'administration fiscale, une présomption que [X] [W] était seul propriétaire de ces comptes. Il appartient en conséquence aux appelants de démontrer que, comme il le soutiennent, les comptes titres litigieux étaient en réalité des comptes démembrés, sur lesquels [X] [W] était détenteur uniquement d'un droit d'usufruit, étant précisé d'ores et déjà que la réalité de cette situation ne peut être déduite du fait qu'aucun arbitrage n'ait été opéré sur les portefeuilles après le décès de [S] [P]. Cet argument est en effet inopérant alors que l'usufruitier a précisément la possibilité d'effectuer seul les arbitrages, traités comme de simples actes d'administration, à la condition de remployer le prix de cession dans d'autres valeurs mobilières tout en conservant la substance du portefeuille. En outre, il ne peut être tiré aucune conclusion, quant à la nature des droits de [X] [W] sur les comptes titres litigieux, des attestations établies par les établissements bancaires auprès desquels sont ouverts ces comptes, alors que ces banques d'une part ne disposent pas de l'ensemble des éléments permettant de procéder à une analyse juridique de la situation, d'autre part ont adopté successivement à cet égard des positions contraires entre elles. -Sur le statut juridique des comptes titres litigieux : Précisant que les comptes titres litigieux dépendaient de la succession des parents de [S] [P], Mme [H] [W] et M. [N] [W] font valoir qu'il résulte de la combinaison des effets du régime matrimonial de leurs parents (communauté réduite aux acquêts) et de l'expression de la volonté testamentaire de leur mère que [X] [W] ne détenait sur ces comptes qu'un droit d'usufruit viager. Les appelant expliquent que le droit d'usufruit dont bénéficiait leur père a été réuni entre leurs mains au décès de ce dernier et soutiennent qu'en conséquence ces comptes ne peuvent être compris dans l'actif de la succession. Il n'est pas discuté que [S] [P] avait reçu des comptes titres en héritage de ses parents, [Z] [D], décédée le [Date décès 8] 1994, et [I] [P], décédé le [Date décès 2] 1996. Il est établi ensuite que [X] [W] et [S] [P], mariés le [Date mariage 9] 1957 sans avoir fait précéder leur union d'un contrat de mariage et en conséquence soumis au régime de l'ancienne communauté légale de biens meubles et acquêts alors en vigueur, ont changé de régime matrimonial suivant un acte dressé le 14 octobre 1996 par maître [C], notaire, afin d'adopter le régime de la communauté de biens réduite aux acquêts, ce changement ayant été homologué par jugement du tribunal de grande instance de Clermont-Ferrand en date du 4 avril 1997. Il est démontré en outre d'une part que les époux [W]-[P] avaient, aux termes d'une clause particulière de cet acte de changement de régime matrimonial, expressément prévu d'exclure de la communauté tous les biens et droits mobiliers reçus par [S] [W] dans les successions de ses parents, biens et droits qui avaient le caractère de biens communs jusqu'au changement de régime matrimonial, d'autre part que [S] [P] a légué à son époux « seulement » l'usufruit de l'universalité de ses biens et droits mobiliers et immobiliers, ce « sans exception ni réserve ». Il n'est donc pas contestable, et il n'est d'ailleurs pas contesté, que les portefeuilles reçus par [S] [P] dans la succession de ses parents étaient des biens propres à cette dernière, étant observé que les appelants ne donnent dans leurs écritures aucune information précise quant au nombre et à la valeur des comptes titres ainsi transmis. Les biens et droits mobiliers reçus par [S] [P] par succession sont en revanche précisément énumérés et identifiés dans la déclaration de succession concernant cette dernière, et déposée auprès de l'administration fiscale le 18 juin 2009, en ces termes : « Mme [W], défunte aux présentes, a reçu dans la succession de son père M. [I] [T] [P] veuf de Mme [S] [K] [D] décédée à [Localité 17] le [Date décès 2] 1996, dont elle était seule et unique héritière, des biens et droits mobiliers, dont les valeurs sont reportées, suivant la déclaration de succession déposée à la recette des impôts d'[Localité 15] suivant récépissé fiscal en date du 9 juillet 1996, à savoir : -Comptes et titres ouverts auprès du [Adresse 18], d'une valeur au jour du décès de 3. 211 82,99 Frs, soit une contre-valeur en euros de : 489'578,27 € -Comptes et titres ouverts auprès de la Banque Nuger, d'une valeur au jour du décès de 580'862,30 Frs, soit une contre-valeur en euros de : 88'551,88 € -Comptes et titres ouverts auprès de la Société Générale, d'une valeur au jour du décès de 157'796,53 Frs, soit une contre-valeur de 24'055,92 euros -Livret ouvert auprès de la Caisse d'Auvergne, d'une valeur au jour du décès de 586,55 Frs, soit une contre-valeur de 89,41 euros -Cent quatre-vingt-seize parts de la SARL Technic Ménager commercial « TMC » (') d'une valeur au jour du décès de 98'000 Frs., soit une contre-valeur en euros de 14'940 € -Les contrats d'assurance-vie souscrits par M. [P]-[D] auprès de Prédica-Crédit Agricole, Total des primes 204'200 Frs, soit une contre-valeur de 31'130, 08 € Total : 640'345,58 euros ». Or, ces divers comptes, énumérés comme ayant été transmis à [S] [P] par voie successorale, ne se retrouvent pas dans la déclaration de succession la concernant, qui prévoit en revanche qu'une récompense est due par la communauté à la succession de 345'412,30 euros, après déduction des sommes de 118'229,54 euros, au titre des droits de succession réglés après décès, 3594,29 euros, au titre des frais de règlement de succession, et 181'109,43 euros, correspondant au montant d'un remploi fait par [S] [W] lors de l'acquisition le 26 août 1999 d'un bien immobilier à [Localité 16]. Il apparaît ainsi que, contrairement à ce que soutiennent les appelants, ces comptes n'ont pas « conservé leur intégrité » et ne sont pas restés « identifiables », aucune des pièces communiquées ne permettant de retracer les opérations intervenues sur ces titres depuis leur transmission à [S] [P] jusqu'au décès de cette dernière, la seule indication résultant des pièces produites étant celle relative au remploi de la somme de 181 109, 43 euros lors d'une acquisition immobilière en 1999. Les appelants soutiennent que la déclaration de succession de [S] [P] est manifestement entachée d'erreurs dans la mesure où les comptes titres reçus par cette dernière sont intégrés à l'actif de la communauté [W]-[P], alors qu'ils étaient des biens propres de [S] [P], en application d'une part du contrat de mariage des époux, qui excluait de la communauté les biens reçus par celle-ci de ses parents, d'autre part de la volonté testamentaire exprimée par leur mère, qui n'a légué à son époux que l'usufruit sur ses biens propres. Il ressort toutefois au contraire de la déclaration de succession que les biens énumérés comme ayant été reçus par [S] [P] de ses parents ont bien été considérés comme des biens propres, puisque le profit retiré de la communauté du patrimoine propre de [S] [P] a été indemnisé par le biais d'une récompense. Par ailleurs, s'il résulte en effet de l'examen de la déclaration de succession que plusieurs des comptes figurant à l'actif de la communauté des époux [W]-[P] (comptes de dépôt, comptes sur livret, comptes de dépôt à terme, plans d'épargne-logement, compte titre') sont des comptes ouverts au nom de [S] [P] seulement, ce seul fait, dans les rapports entre époux soumis au régime légal de la communauté, ne suffit pas à démontrer le caractère propre des fonds ou valeurs inscrits sur ces comptes, présumés communs nonobstant la titularité du compte, et qui peuvent en effet avoir eu pour origine les économies des époux. Il sera observé encore qu'un des deux portefeuilles litigieux (compte n°[XXXXXXXXXX06], ouvert auprès de la Banque Populaire) apparaissait dans la déclaration de succession de [S] [P] comme un compte ouvert au nom des deux époux. Il convient de relever également que le notaire intervenu en 2009 au moment de la déclaration de succession de [S] [P], qui a été interrogé par le conseil des appelants sur les éléments pris en considération pour l'établissement de ce document, délivre des informations permettant d'apporter certains éclaircissements sur la situation : il indique ainsi que le portefeuille de titres, composé essentiellement d'actions, dont était titulaire [S] [P] sous le numéro [XXXXXXXXXX010], avait été ouvert au nom de cette dernière bien avant le décès de ses parents, et que, si les titres qui figuraient sur le compte dont elle avait hérité de son père pour une valeur de 489 578 euros avaient été transférés sur ce compte [XXXXXXXXXX010], celui-ci était créditeur quelques mois après le décès de son père de la somme de 8'623 057 francs (1'314'576,56 euros en contre-valeur), soit un différentiel de plus de 800'000 euros. Il précise encore que [X] [W], assisté de son conseiller du Crédit Agricole, avait expressément déclaré que ce portefeuille de titres dépendait de la communauté. Il résulte en définitive de l'ensemble de ces explications qu'il n'est nullement établi par les appelants que les comptes titres dont [X] [W] était titulaire étaient en réalité des comptes démembrés sur lesquels ce dernier détenait uniquement un droit d'usufruit de sorte que l'administration fiscale a justement considéré que leur valeur devait être réintégrée à l'actif successoral, en application de l'article 750 ter du code général des impôts. Le jugement sera en conséquence confirmé en ce qu'il a débouté Mme [H] [W] et M. [N] [W] de leur demande tendant au prononcé de la décharge des droits de mutation complémentaires et des intérêts réclamés par l'administration fiscale à ce titre. -Sur l'application de la majoration prévue par l'article 1729 du code général des impôts à l'encontre de Mme [H] [W] : Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré. En vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, il appartient à l'administration fiscale qui entend appliquer cette pénalité d'administrer la preuve, d'une part de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations, d'autre part, de la mauvaise foi du contribuable, caractérisée par son intention d'éluder l'impôt dû. Il résulte en l'espèce des développements précédents que la preuve de l'élément matériel permettant la mise en 'uvre de la sanction prévue par cet article est rapportée. L'administration fiscale estime que dans la mesure où Mme [W] avait connaissance tant de la déclaration fiscale souscrite au décès de sa mère, déclaration certes établie par le notaire, mais signée et déclarée sincère par les héritiers, que du fait que son père était seul titulaire des comptes titres litigieux, le caractère délibéré du manquement constaté au titre de la déclaration de succession de son père est établi. Si la position adoptée par Mme [W] au cours de la procédure de redressement et de la présente instance repose sur le postulat que la déclaration de succession concernant sa mère était nécessairement inexacte, de sorte que c'est l'impôt dû au titre des droits de mutation sur cette succession qui aurait été minoré, il ne peut en être déduit de manière automatique que l'appelante a, dans le cadre du litige l'opposant actuellement à l'administration fiscale, tenté de se soustraire à l'impôt sur la succession de son père. La cour considère au contraire, à la lecture des pièces communiquées, notamment les échanges entre la contribuable et l'administration fiscale au cours de la procédure de redressement, que l'omission de déclaration des comptes titres litigieux relève non d'une intention d'éluder l'impôt dû mais d'une erreur d'analyse commise par Mme [W] quant à l'appréciation de la qualification juridique des biens omis au regard des règles applicables en matière de régimes matrimoniaux, dont le maniement est particulièrement complexe s'agissant en l'occurrence de portefeuilles de titres pouvant être l'objet d'un démembrement de propriété. Il convient en conséquence d'infirmer le jugement en ce qu'il a débouté Mme [W] de sa demande tendant à être déchargée des pénalités appliquées par l'administration fiscale en vertu des dispositions rappelées et d'accueillir la demande présentée à ce titre. - Sur les dépens et les frais irrépétibles : Le jugement sera confirmé sur les dépens et l'application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile au titre des frais irrépétibles exposés en première instance. Les appelants, qui succombent pour l'essentiel de leurs prétentions, supporteront les dépens d'appel. Il n'y a pas lieu de faire application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile en faveur de l'une ou l'autre partie. PAR CES MOTIFS LA COUR, Statuant publiquement et contradictoirement, Infirme le jugement entrepris en ce qu'il a débouté Mme [H] [W] de sa demande tendant à être déchargée de la pénalité mise en 'uvre correspondant à une majoration de 40 % du rappel d'impôt ; Statuant à nouveau sur ce point, Prononce au bénéfice de Mme [H] [W] la décharge de la pénalité mise en 'uvre correspondant à une majoration de 40 % du rappel d'impôt, soit la somme de 191'232 euros ; Confirme le jugement pour le surplus, Condamne Mme [H] [W] et M. [N] [W] aux dépens d'appel, Dit n'y avoir lieu à application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile.