Tribunal judiciaire, 31 janvier 2025. 24/00665

CC/CT Jugement N° du 31 JANVIER 2025 AFFAIRE N° : N° RG 24/00665 - N° Portalis DBZ5-W-B7I-JNQI / Ch1c1 DU RÔLE GÉNÉRAL [U] [Y] Contre : DIRECTION RÉGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES DE [Localité 6] ET DU DÉPARTEMENT DES [Localité 3] Grosse : le Me Déborah GUILLANEUF DIRECTION RÉGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES DE [Localité 6] ET DU DÉPARTEMENT DES [Localité 3] Copies électroniques : Me Déborah GUILLANEUF Copie dossier TRIBUNAL JUDICIAIRE DE CLERMONT-FERRAND PREMIÈRE CHAMBRE CIVILE LE TRENTE ET UN JANVIER DEUX MIL VINGT CINQ, dans le litige opposant : Monsieur [U] [Y] [Adresse 9] [Adresse 9] (ITALIE) Représenté parMe Benjamin BRIGAUD de SQUAIR AARPI, avocat au barreau de PARIS, avocat plaidant ET par Me Déborah GUILLANEUF, avocat au barreau de CLERMONT-FERRAND, avocat postulant DEMANDEUR ET : DIRECTION RÉGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES DE [Localité 6] ET DU DÉPARTEMENT DES [Localité 3] Pôle Gestion Fiscale Division Affaires Juridiques Pôle juridictionnel judiciaire Centre des finances publiques [Adresse 2] [Adresse 2] DÉFENDERESSE LE TRIBUNAL, composé de : Madame Virginie THEUIL-DIF, Vice-Présidente, Madame Géraldine BRUN, Vice-Présidente, Madame Cécile CHERRIOT, Vice-Présidente, En présence de de Madame [X] [T], auditrice de justice, assistées lors de l’appel des causes et du délibéré de Madame Charlotte TRIBOUT, Greffier. Après avoir entendu, en audience publique du 02 Décembre 2024 les avocats en leurs plaidoiries et les avoir avisés que le jugement serait rendu ce jour par mise à disposition au greffe, le tribunal prononce le jugement suivant : EXPOSE DU LITIGE Madame [P] [F] épouse [Y] est décédée le [Date décès 1] 2015 laissant pour recueillir sa succession ses trois enfants dont Monsieur [U] [Y]. La déclaration de succession a été déposée le 27 mars 2015 et a fait l’objet d’un examen par le pôle de contrôle des revenus et du patrimoine de [Localité 4]. A l’issue de ce contrôle, une déclaration de succession complémentaire a été déposée le 07 juillet 2020. Reprochant un manquement délibéré aux héritiers, l’administration fiscale a appliqué des intérêts de retard et une majoration de 40 % sur les droits acquittés en août 2019 et en juillet 2020. De ce fait, elle a établi un avis de recouvrement le 28 juin 2021 sollicitant le paiement de la somme totale de 207 041 € (soit 146 159 € de majoration pour manquement délibéré et 60 882 € d’intérêts de retard). En février 2023, Monsieur [Y] a présenté une réclamation afin de contester les pénalités mises à sa charge. Cette réclamation a été rejetée par l’administration fiscale le 08 décembre 2023. Par acte du 09 février 2024, Monsieur [Y] a donc fait assigner la Direction Générale des Finances Publiques représentée par la Direction Régionale des Finances Publiques de [Localité 6] (ci-après dénommée la DGFIP) devant le Tribunal Judiciaire de Clermont-Ferrand afin de voir infirmer la décision rejetant sa réclamation. Dans ses dernières écritures signifiées le 30 octobre 2024, Monsieur [Y] a demandé au Tribunal : - d’infirmer la décision de rejet de la réclamation, - concernant la régularité de la procédure au regard du défaut de notification régulière de la demande de renseignements, * de constater qu’il n’a pas reçu cette demande de renseignements, * en conséquence, de constater l’irrégularité de la procédure, de le décharger de la majoration pour manquement délibéré mise à sa charge et d’ordonner le remboursement de cette majoration, - concernant la régularité de la procédure au regard du défaut de notification d’une proposition de rectification ou d’un courrier de motivation des pénalités satisfaisant aux exigences de l’article L80 D du livre des procédures fiscales, * de constater qu’il n’a reçu ni proposition de rectification ni courrier de motivation des pénalités satisfaisant aux exigences de l’article L80 D du livre des procédures fiscales, * en conséquence, de constater l’irrégularité de la procédure, de le décharger de la majoration pour manquement délibéré mise à sa charge et d’ordonner le remboursement de cette majoration, - concernant la qualification de manquement délibéré, * de dire et juger, à titre principal, que l’administration fiscale n’établit pas le caractère délibéré des manquements allégués et, en conséquence, de le décharger de la majoration pour manquement délibéré et d’en ordonner le remboursement, * de dire et juger, à titre subsidiaire, que la majoration pour manquement délibéré relève du champ d’application de l’article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des Droits de l’Homme et, en conséquence, de la réduire à une somme à déterminer par le Tribunal et ce dans l’exercice de son pouvoir de modulation des sanctions ; de le décharger de la fraction de la majoration pour manquement délibéré qui n’était finalement pas due compte tenu de cette réduction et d’ordonner le remboursement de cette fraction, - concernant les intérêts de retard, de le décharger des intérêts de retard mis à sa charge et d’en ordonner le remboursement, - en tout état de cause, de condamner la DGFIP au paiement d’une somme de 3 500 € sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile outre les dépens. Dans ses dernières conclusions signifiées le 11 juin 2024, la DGFIP a demandé au Tribunal : - de débouter Monsieur [Y] de toutes ses demandes, - de confirmer la décision de rejet prononcée par l’administration fiscale, - de condamner Monsieur [Y] aux dépens, - de rejeter les demandes formées par Monsieur [Y] au titre de l’article 700 du code de procédure civile et des dépens et de décider que les frais entraînés par la constitution de son avocat resteront à sa charge. En application des dispositions de l’article 455 du code de procédure civile, il est fait référence aux écritures susvisées des parties pour un plus ample exposé de leurs moyens. Une ordonnance de clôture a été rendue le 08 novembre 2024. MOTIFS Il convient de relever, à titre liminaire, que la présente juridiction n’est pas compétente pour infirmer ou confirmer la décision rejetant la réclamation de Monsieur [Y] dans la mesure où cette décision est de nature administrative et non juridictionnelle. I - Sur la régularité de la procédure Monsieur [Y] soutient que la motivation des pénalités diffère selon qu’est appliqué l’article 1728 (en cas de défaut ou de retard de production de déclaration) ou l’article 1729 du code général des impôts (en cas d’insuffisance de déclaration). Il affirme alors que dans son courrier du 22 septembre 2020, l’administration fiscale indique appliquer des pénalités pour sanctionner un retard de déclaration alors qu’elle fait état d’une majoration pour manquement délibéré. Or, selon lui, d’un point de vue légal, le retard de production de la déclaration de succession ne justifie pas l’application d’une pénalité pour manquement délibéré. Il en déduit que la base légale retenue pour motiver la sanction fiscale est erronée ce qui constitue un motif d’annulation de la sanction. En réponse, la DGFIP soutient que l’article 1728 du code général des impôts vise l’hypothèse d’un défaut de production d’une déclaration dans les délais ; l’article 1729 visant, quant à lui, l’hypothèse d’une omission dans l’assiette ou la liquidation de l’impôt. Elle relève qu’en l’occurrence une déclaration de succession a bien été déposée dans les six mois du décès de Madame [P] [F] épouse [Y] et que le 19 décembre 2019 le service de contrôle a demandé aux héritiers de procéder à la rectification de cette déclaration, dans un délai de 30 jours, afin d’y faire apparaître la valeur vénale des biens immobiliers manquants. Or la déclaration de succession rectificative n’a été déposée que le 07 juillet 2020, soit cinq ans et six mois après le décès. Elle ajoute que cette déclaration rectificative a révélé une omission de 94,4 % de la base taxable. Elle affirme donc qu’elle n’a pas sanctionné un dépôt tardif, qui est juste une situation constatée dans l’“objet” de la lettre de motivation du 22 septembre 2020, mais bien les omissions relevées dans la déclaration initiale déposée le 27 mars 2015. Elle en déduit que le service de contrôle n’a commis aucune erreur de droit en se référant à l’article 1729 du code général des impôts. Il résulte de l’article 1728 du code général des impôts que : “Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de [....] 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai”. S’agissant d’une déclaration de succession, l’article 641 du même code prévoit que les héritiers doivent la souscrire dans un délai de six mois à compter du jour du décès lorsque le défunt est décédé en France métropolitaine. L’article 1729-a du même code dispose, quant à lui, que “Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré”. Il s’avère ainsi que l’article 1728 sanctionne un retard de déclaration et que l’article 1729 sanctionne une inexactitude ou une omission dans une déclaration commise de manière délibéré. En l’espèce, il est constant que Madame [P] [F] épouse [Y] est décédée le [Date décès 1] 2015. Ses héritiers avaient donc jusqu’au 08 juillet 2015 pour souscrire la déclaration de succession. Or, la pièce 1 de Monsieur [Y] démontre que celle-ci a été souscrite le 24 mars 2015, soit dans le délai de six mois prévu à l’article 641 du code général des impôts. Cette déclaration de succession mentionne un actif brut de sucession d’un montant de 169 011,15 € comprenant les soldes des comptes bancaires (160 963 €) détenus auprès de la Société Générale et le forfait mobilier de 5 %. Les pièces de la procédure démontrent que, par la suite, les héritiers ont souscrit deux déclarations d’acomptes sur les droits de succession le 29 juillet 2015 et le 30 juillet 2019. Une autre déclaration de succession a, quant à elle, été établie le 24 juin 2020 et déclarée à l’admnistration fiscale le 30 juin 2020. Celle-ci fait, désormais, état d’un actif brut de succession de 2 672 686,17 € comprenant, notamment, divers biens immobiliers et d’autres comptes bancaires. Suite à cette déclaration de succession complémentaire, l’administration fiscale a fait parvenir aux héritiers un courrier daté du 22 septembre 2020 (pièces 6 du demandeur et 2 de la défenderesse). Ce courrier rappelle les différentes déclarations effectuées par les héritiers et explique que : “En définitive, le total des droits dus relatifs à la succession de Mme [Y] se montent à 772 733 € dont 365 397 € ont été versés au cours des années 2019 et 2020 soit plus de 4 ans après le décès [...] Les droits versés au cours des années 2019 et 2020 seront assortis de la majoration pour manquement délibéré au taux de 40 % en vertu de l’article 1729-a du CGI en effet : 1 - l’élément matériel de l’infraction est constitué par l’insuffisance de déclaration constatée : il ne peut être contesté que la déclaration de succession rectificative déposée le 7 juillet 2020 comprenait une base taxable aux droits de succession de 3 019 192 € en lieu et place d’un patrimoine taxé initialement (déclaration de succession déposée le 27/03/2015) de 169 011 € [...]”. Certes ce courrier du 22 septembre 2020 a pour objet les “conséquences financières suite dépôt tardif de la déclaration de succession de Madame [Y] née [F] [P]”. Toutefois, les termes mêmes de ce courrier démontrent qu’après avoir pris connaissance de la nouvelle déclaration de succession établie en juin-juillet 2020, l’administration fiscale a entendu sanctionner les insuffisances et omissions figurant dans la première déclaration de succession du 27 mars 2015 puisque celle-ci ne faisait état que de comptes bancaires détenus auprès de la Société Générale alors que la défunte était également propriétaire de plusieurs biens immobiliers d’une valeur totale conséquente et détenait d’autres comptes bancaires auprès d’autres banques. Ainsi, la disposition légale visée par l’admnistration fiscale dans le courrier du 22 septembre 2020 (soit l’article 1729-a du code général des impôts) n’est nullement erronée. Aucune irrégularité de procédure ne peut donc être retenue sur ce point. Monsieur [Y] prétend, par ailleurs, que pour justifier l’application de la pénalité, l’administration fiscale mentionne une proposition de rectification datée du 22 septembre 2020 qui serait concomitante à la lettre de motivation des pénalités datée également du 22 septembre 2020. Il affirme alors n’avoir jamais reçu cette proposition de rectification ; ce qui ne lui a pas permis d’engager un débat contradictoire. Il estime donc qu’en l’absence de réception d’une proposition de rectification, il n’a pas bénéficié des garanties applicables. D’autant que, selon lui, il n’a pris connaissance que très tardivement de l’existence de la demande de renseignements datée du 19 novembre 2019 puisque celle-ci ne lui est jamais parvenue. Il considère, par conséquent, qu’en ne recevant ni la demande de renseignements, ni la proposition de rectification, il n’a pas été mis en mesure d’organiser sa défense et de mener un débat contradictoire. Il en déduit que la procédure de rectification contradictoire n’a pas été respectée. Il ajoute, en réponse aux arguments de la DGFIP, que l’article L80 D du livre des procédures fiscales prévoit que l’administration fiscale doit adresser un document faisant connaître au contribuable la sanction qu’elle envisage d’appliquer et indiquant que celui-ci dispose d’un délai de 30 jours pour présenter des observations. Or, selon lui, le courrier du 22 septembre 2020 ne respecte pas cette disposition puisqu’il ne fait pas état de sanctions envisagées mais porte à la connaissance des héritiers les majorations appliquées et ce de manière définitive et puisqu’il ne mentionne pas le délai de 30 jours pour présenter des observations. Il estime donc que le courrier du 22 septembre 2020 méconnaît les exigences légales instituées par l’article L80 D du livre des procédures fiscales de sorte que la majoration litigieuse a été appliquée à l’issue d’une procédure irrégulière. En réponse, la DGFIP reconnaît que le document qui comporte la motivation doit comporter, rectification par rectification, le fondement légal de la sanction ainsi que les considérations de fait qui justifient l’application de la sanction. Elle ajoute qu’en application de l’article L80 D du livre des procédures fiscales, la mise en recouvrement des sanctions ne peut intervenir moins de 30 jours après la lettre de motivation. Elle précise, en outre, qu’en cas de contrôle sur pièces, la motivation des sanctions est effectuée dans la proposition de rectification. Toutefois, lorsqu’il n’y a pas eu de proposition de rectification, le service de contrôle dispose de la faculté de faire figurer les pénalités dans une lettre de motivation spécifique. Elle fait alors valoir, en l’occurrence, qu’elle a adressé à Monsieur [Y] une demande de renseignements le 19 décembre 2019 (lettre adressée à l’adresse déclarée sur les déclarations fiscales de l’impôt sur le revenu) et que le 22 septembre 2020, elle lui a adressé (à sa nouvelle adresse en Italie) un courrier mettant en évidence l’ensemble des inexactitudes et omissions constatées. Ce courrier étant postérieur à la déclaration de succession rectificative, elle en déduit qu’il contient les motivations de la majoration de 40 % pour manquement délibéré de l’article 1729 du code général des impôts ainsi que l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du même code. Elle estime, par conséquent, que la procédure de l’article L80 D du livre des procédures fiscales a bien été respectée. Elle relève, d’ailleurs, que dans un courrier daté du 22 février 2021, l’avocat des héritiers indique que le service de contrôle a organisé un entretien avec ces derniers et leur a adressé, ensuite, un courrier les informant du maintien des pénalités et de la mise en recouvrement de celles-ci. Elle précise, enfin, que les dispositions de l’article L57 du livre des procédures fiscales citées par le demandeur ne s’appliquent pas aux sanctions fiscales litigieuses puisqu’aucune proposition de rectification n’a été notifiée ; seule une lettre de motivation a été envoyée, lettre qui n’ouvre pas les mêmes droits pour le contribuable. Elle conclut donc à la régularité de la procédure. Il convient de relever, à titre liminaire, que Monsieur [Y] conclut à l’irrégularité de la procédure au motif qu’il n’a pas reçu la demande de renseignements datée du 19 novembre 2019. Or, il s’avère qu’aucune disposition légale ne prévoit la nullité de la procédure de recouvrement lorsque le contribuable n’a pas reçu une demande de renseignements antérieure à celle-ci. Ce moyen ne sera donc pas retenu. Il apparaît, par ailleurs, que Monsieur [Y] reproche à l’administration fiscale de ne pas avoir respecté la procédure de rectification contradictoire prévue à l’article L57 du livre des procédures fiscales alors que, pour sa part, l’admnistration fiscale indique ne pas avoir engagé une telle procédure. Il ressort des pièces versées par Monsieur [Y] : - que par courrier daté du 19 novembre 2019 (que le demandeur prétend pourtant ne pas avoir reçu), l’administration fiscale a indiqué à Monsieur [Y] avoir procédé à l’examen de la déclaration de succession déposée le 27 mars 2015 et ce afin de s’assurer de sa régularité. Dans ce cadre, elle lui a alors demandé d’adresser une déclaration de succession complémentaire mentionnant la valeur vénale, au jour du décès de Madame [Y], des biens immobiliers qui appartenaient à celle-ci en pleine propriété ; immeubles qu’elle cite et pour lesquels elle rappelle qu’il s’agit d’actifs taxables au sens de l’article 750 ter du code général des impôts. Elle a laissé un délai de réponse jusqu’au 20 décembre 2019, - qu’une déclaration de succession complémentaire a finalement été déposée par les héritiers en juin-juillet 2020, - que par courrier daté du 22 septembre 2020, l’administration fiscale a informé les cohéritiers de l’application d’une majoration de 40 % pour manquement délibéré ; étant précisé que ce courrier ne fait pas référence à une quelconque proposition de rectification. Aucun autre courrier établi par l’administration fiscale n’est produit ni par le demandeur ni par la défenderesse. Il apparaît ainsi que suite au dépôt de la première déclaration de succession, l’administration fiscale a constaté que les cohéritiers avaient omis de déclarer certains biens et les a, de ce fait, invités à deposer une déclaration de succession complémentaire. Le courrier du 19 novembre 2019 n’est donc pas un courrier par lequel l’administration fiscale a entendu effectuer des rectifications au sens de l’article L55 du livre des procédures fiscales. Par la suite, les cohéritiers ont répondu à la demande de l’administration fiscale et ont déposé une déclaration de succession complémentaire qui démontre que les omissions évoquées par l’administration fiscale étaient réelles. Il s’avère donc que la déclaration de succession conforme au patrimoine réellement détenu par la défunte a été effectuée tardivement. Compte tenu de la tardiveté de cette déclaration de succession et de l’importance des omissions, l’administration fiscale a entendu prononcer une sanction fiscale en application de l’article L80 D du livre des procédures fiscales en prononçant à l’encontre des cohéritiers une majoration de 40 % pour manquement délibéré. L’administration fiscale n’a donc jamais fait application de la procédure de rectification contradictoire visée à l’article L57 du livre des procédures fiscales. Dès lors, Monsieur [Y] ne peut conclure à une irrégularité de procédure en raison de la non réception d’une proposition de rectification et du non-respect des garanties offertes par la procédure de rectification contradictoire. Par conséquent, en l’absence de mise en oeuvre de la procédure de rectification contradictoire, l’administration fiscale n’était tenue d’envoyer aux héritiers qu’une décision répondant aux exigences de l’article L80 D du livre des procédures fiscales. Selon cet article, “Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L211-2 à L211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations”. L’article L211-2 du code des relations du public avec l’administration dispose alors que “Les personnes physiques ou morales ont le droit d'être informées sans délai des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent”. Et l’article L211-5 du même code prévoit que : “La motivation exigée par le présent chapitre doit être écrite et comporter l'énoncé des considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision”. En l’occurrence, suite au dépôt de la déclaration de succession complémentaire en juin-juillet 2020, l’administration fiscale a pu relever que l’ensemble du patrimoine de la défunte n’avait pas été déclaré lors du dépôt de la déclaration de succesion du 27 mars 2015. De ce fait, elle a calculé les droits de succession réellement dus et a décidé d’appliquer une majoration de 40 % pour manquement délibéré et ce en vertu de l’article 1729-a du code général des impôts. Elle a informé les héritiers de ces éléments dans un courrier daté du 22 septembre 2020 qui est rédigé de la façon suivante : “Les droits versés au cours des années 2019 et 2020 seront assortis de la majoration pour manquement délibéré au taux de 40 % en vertu de l’article 1729-a du CGI en effet : 1 - l’élément matériel de l’infraction est constitué par l’insuffisance de déclaration constatée : il ne peut être contesté que la déclaration de succession rectificative déposée le 7 juillet 2020 comprenait une base taxable aux droits de succession de 3 019 192 € en lieu et place d’un patrimoine taxé initialement (déclaration de succession déposée le 27/03/2015) de 169 011 € 2- les circonstances dans lesquelles ce manquement constaté est intentionnel résultent des éléments développés ci-dessous : Le 27/03/2015 une déclaration de succession est déposée laissant apparaître une base taxable de 169 011 € composée uniquement de comptes bancaires détenus au sein de la société générale. Au 4 août 2015 vous procédez au versement d’un acompte de 404 460 € ; ce versement permet d’établir qu’à cette date vous connaissiez l’existence d’un patrimoine bien supérieur à celui porté dans la déclaration déposée le 27 mars 2015. De plus votre soeur, [L] [K] née [Y], héritière, était la gérante de tutelle de votre mère depuis le mois d’avril 2009 et elle connaissait donc l’étendue de son patrimoine. En effet, dans un courrier daté du 15 juin 2009 adressé au SIE de [Localité 8] elle écrivait “je vous indique que compte tenu de la densité du patrimoine de Mme [Y] [P] il ne m’est pas possible pour le 15 juin d’établir la déclaration ISF de cette dernière”. Par demande d’information du 19/11/2019 adressée aux 3 héritiers le service établissait précisément les éléments ne figurant pas dans la déclaration de succession déposée en 2015 (7 biens immobiliers situés à [Localité 5] et 4 sur le [Localité 7]) et vous invitait à souscrire une déclaration rectificative mentionnant tous les biens omis [...] Cependant vous n’avez pas déposé de déclaration mettant en évidence les mulitples omissions évoquées dans la demande de renseignements. Ce n’est donc qu’en juillet 2020 qu’une déclaration de succession complémentaire a été déposée avec paiement de droits de 176 397 €. En outre, l’article 802 du CGI dans son alinéa 1 dispose que toute déclaration de mutation par décès, souscrite par les héritiers [...] est terminée par une mention ainsi conçue : le déclarant affirme sincère et véritable la présente déclaration, il affirme en outre, sous les peines édictées par l’article 1837 du CGI que cette déclaration comprend l’argent comptant les créances et toutes autres valeurs mobilières françaises ou étrangères qui, à sa connaissance appartenaient au défunt, soit en totalité, soit en partie. En conclusion, compte tenu de l’importance de l’omission de biens dans la déclaration de succession initialement déposée (93 % de l’actif net de succession omis), de la nature des biens omis (nombreux immeubles), de la situation de gérante de tutelle de [L] [Y] envers la défunte [...] ainsi que de la signature apposée dans le cadre de l’affirmation de sincérité de la déclaration déposée en 2015, le caractère délibéré des omissions est établi et la majoration en découlant au taux de 40 % prévue par l’article 1729-a du CGI sera appliquée sur la base définie ci-après [...]”. Il s’avère donc que le courrier du 22 septembre 2020 comporte une motivation écrite ainsi que l’énoncé des considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision de l’administration fiscale. Autrement dit, il est motivé en droit et en fait. Certes, l’administration fiscale n’écrit pas précisément qu’elle “propose d’appliquer” la majoration de 40 %. Toutefois, elle indique que celle-ci “sera” appliquée. Elle fait donc connaître son intention d’appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Et il s’avère qu’elle finira par mettre cette majoration en recouvrement le 28 juin 2021, soit bien au-delà du délai de 30 jours prévu par l’article L80 D du livre des procédures fiscales après que les cohéritiers aient pu présenter des observations. En effet, par courrier daté du 21 février 2021 (pièce 7 du demandeur), l’avocat des consorts [Y] écrit à l’inspectrice des finances publiques que celui-ci “fait suite au rendez-vous que vous nous avez accordé le mardi 26 janvier dernier” et fait part “de notre argumentaire” et des “motifs de notre contestation”. En réponse (pièce 8 du demandeur), l’inspectrice des finances publiques indique que “malgré les arguments avancés le service maintient l’intérêt de retard et la majoration de 40 % pour manquements délibérés. La mise en recouvrement interviendra dans les prochains jours”. Ces éléments démontrent donc qu’à la suite du courrier du 22 septembre 2020, Monsieur [Y] et les autres héritiers ont pu faire valoir leurs observations tant lors d’un rendez-vous avec l’inspectrice des finances publiques que dans un courrier rédigé par leur avocat. Ce courrier du 22 septembre 2020 a donc permis d’instaurer un débat contradictoire. Il résulte donc de l’ensemble de ces éléments que le courrier du 22 septembre 2020 répond aux exigences posées par l’article L80 D du livre des procédures fiscales. De ce fait, la procédure de contrôle et de mise en recouvrement mise en place par l’administration fiscale est régulière. II - Sur le fond 1°) Sur le manquement délibéré Monsieur [Y] soutient qu’il appartient à l’administration fiscale d’établir le caractère délibéré du manquement ou les manoeuvres frauduleuses. Or, selon lui, l’existence de l’élément intentionnel fait défaut en l’espèce dans la mesure où : - les cohéritiers ont clairement porté à la connaissance de l’admnistration fiscale la circonstance que la déclaration du 27 mars 2015 n’était que partielle via un courrier recommandé rédigé par leur notaire ; ce qui ne saurait établir une quelconque volonté de leur part d’éluder l’impôt, - l’évaluation du patrimoine immobilier a été compliquée et s’est faite progressivement compte tenu de la lenteur de certains des professionnels qui ont été successivement chargés du règlement de la succession et ce malgré les relances des cohéritiers, - un aperçu du patrimoine a été communiqué à l’administration dès le 29 juillet 2015, - le 4 août 2015, ils ont procédé au versement d’un acompte d’un montant significatif démontrant, là encore, leur absence d’intention d’éluder l’impôt et leur parfaite bonne foi, - le courrier de juin 2009 cité par l’administration fiscale est très antérieur au décès de Madame [Y] et le terme “densité” ne permet en aucune façon de présumer que sa soeur, Madame [K], connaissait avec précision le patrimoine de la défunte ; au contraire, il démontre que celle-ci avait des difficultés dans la gestion de l’ensemble des biens de la défunte, - le 1er août 2019, soit avant la demande de renseignements du 11 novembre 2019, un complément de droits a été versé ce qui démontre leur volonté de payer la totalité des droits de succession éligibles ; la production de la déclaration définitive étant encore subordonnée à quelques ajustements d’évaluation, - les cohéritiers ont à plusieurs reprises pris attache auprès de l’administration fiscale faisant montre de leur volonté d’établir un échange sincère et manifestant leur intention de se mettre en conformité avec la législation fiscale, - les cohéritiers sont des profanes en matière de succession de sorte qu’ils n’ont pas eu d’autre choix que de s’en remettre aux différents professionnels qui les ont accompagnés dans le cadre de la succession de leur mère ; ils étaient donc tributaires de ces professionnels concernant le traitement technique du dossier et l’agenda mis en place dans le cadre de ce traitement. Or, les échanges de courriels cités mettent en exergue le défaut d’intention d’éluder l’impôt et démontrent, au contraire, une volonté de parachever au plus tôt cette déclaration de succession et de s’acquitter des droits afférents, volonté de célérité qui n’a pas été suivie d’effet par les deux premières études de notaires en charge de la succession. En réponse, la DGFIP fait valoir que les majorations prévues par l’article 1729-a du code général des impôts ne peuvent être appliquées que si l’administration fiscale établit le caractère délibéré de l’omission. Elle relève alors qu’en l’occurrence les omissions des consorts [Y] ont été identifées dès le courrier du 19 novembre 2019 dans lequel les héritiers étaient invités à régulariser leur déclaration de succession dans les 30 jours. Or, la déclaration de succession complète, révélant l’ensemble des omissions afférentes à la déclaration initiale, a été déposée le 07 juillet 2020. Elle en déduit que l’élément matériel est constitué. Concernant l’élément intentionnel caractérisant l’aspect délibéré du manquement, elle constate que la valeur vénale des biens immeubles et des dons omis représente plus de 93 % de la base taxable. Elle estime donc que, compte tenu de l’importance et de la nature des biens omis, l’omission ne saurait être assimilée à une simple erreur commise de bonne foi. D’autant que, selon elle, les acomptes versés en 2015 et 2019 démontrent que les cohéritiers connaissaient l’existence d’un patrimoine bien plus important que celui déclaré le 27 mars 2015 et la soeur de Monsieur [Y] était la tutrice de la défunte et avait, à ce titre, accès aux déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune. Elle considère, par conséquent, que l’élément intentionnel est également constitué. L’article 1729-a du code général des impôts dispose que “Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration [...] entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré”. Cet article sanctionne donc une inexactitude ou une omission dans une déclaration commise de manière délibérée. Il en résulte que l’élément intentionnel de cette infraction n’est pas la volonté de se soustraire au paiement de l’impôt mais la volonté d’établir délibéremment une déclaration inexacte. En l’espèce, il est constant que les consorts [Y] ont déposé une déclaration de succession le 24 mars 2015. Celle-ci ne faisait état que d’avoirs bancaires au sein de la société générale. Il apparaît, toutefois, que cette déclaration était accompagnée d’un courrier également daté du 24 mars 2015 précisant à l’administration fiscale qu’il s’agissait d’une “déclaration de succession principale partielle” (pièce 11 du demandeur). Il s’avère, cependant, que la déclaration de succession complémentaire n’est intervenue qu’en juin-juillet 2020, soit cinq ans et six mois après le décès de Madame [P] [F] épouse [Y] et six mois après que l’administration fiscale ait demandé aux cohéritiers de compléter la précédente déclaration de succession compte tenu du patrimoine immobilier détenu en pleine propriété par la défunte. Monsieur [Y] explique la tardiveté de cette déclaration complémentaire par des difficultés liées à l’évaluation de ce patrimoine immobilier et par l’absence de célérité des professionnels chargés de régler la succession. Or, aucune pièce de la procédure ne permet de corroborer ces allégations. En effet, aucun élément ne permet de démontrer que les cohéritiers ont rencontré des difficultés lors de l’évaluation du patrimoine et les prétendus échanges eus avec les notaires ne sont pas produits. En tout état de cause, il apparaît que les échanges cités par Monsieur [Y] dans le corps de ses conclusions sont postérieurs à la demande de renseignements de l’administration fiscale. Il en est de même concernant les prétendus échanges eus avec l’admnistration fiscale lesquels ne sont pas produits. En tout état de cause, les dates indiquées dans le corps des conclusions de Monsieur [Y] concernant ces prétendus échanges démontrent que ceux-ci auraient eu lieu après la demande de renseignements de l’administration fiscale. Ces éléments démontrent donc que ces échanges, à les supposer réels, ont eu lieu en réponse à une sollicitation de l’administration fiscale et non de la propre initiative des cohéritiers. Ils ne permettent donc pas de démontrer, ainsi que le prétend Monsieur [Y], que ces cohéritiers ont eu la volonté de parachever au plut tôt la déclaration de succession et de se mettre en conformité avec la législation fiscale car si tel avait été le cas, ces démarches auraient été entreprises bien avant. Par ailleurs, il est indéniable que la soeur de Monsieur [Y] connaissait parfaitement la composition du patrimoine de la défunte puisqu’en sa qualité de tutrice, elle devait effectuer de nombreuses démarches administratives en lien avec ce patrimoine (diverses déclarations fiscales, établissement de comptes de gestion pour justifier de cette gestion auprès de ses frères et soeurs et éventuellement du juge des tutelles). Enfin, Monsieur [Y] prétend qu’un aperçu du patrimoine a été communiqué à l’administration fiscale dès le 29 juillet 2015, aperçu figurant à sa pièce n°2. Cette pièce n°2 comporte en première page un courrier à en-tête de l’office notarial LACOURTE NOTAIRES, daté du 29 juillet 2015, destiné à l’administration fiscale. Ce courrier mentionne : “je vous prie de trouver sous ce pli, une déclaration d’acompte sur les droits dus par les héritiers de Madame [P] [Y]”. Il précise que trois virements sont effectués le même jour sur le compte de l’administration fiscale. En revanche, ce courrier ne fait nullement état d’un “aperçu de patrimoine”. Les pages 2, 3 et 4 de cette pièce 2 constituent, quant à elles, la déclaration d’acompte effectuée sur le formulaire réglementaire (Cerfa n°12322). Les dernières pages de cette pièce 2 concernent un document intitulé “aperçu de patrimoine et droits de succession” reprenant l’actif de succession comprenant, notamment, les biens immobiliers non déclarés le 27 mars 2015. Or, aucun élément ne permet d’affirmer que ce document a été établi par le notaire qui a rédigé la déclaration d’acompte du 29 juillet 2015 ni qu’il a été joint à cette déclaration d’acompte du 29 juillet 2015. Il n’est donc pas démontré que ce prétendu “aperçu du patrimoine” a bien été communiqué à l’administration fiscale. Et, en tout état de cause, il ne saurait constituer une déclaration de succession complémentaire. Il apparaît ainsi que les consorts [Y] ont attendu plus de cinq ans après le décès de leur mère et une relance de l’administration fiscale pour effectuer une déclaration de succession complémentaire et ainsi déclarer l’ensemble du patrimoine de la défunte. Or, compte tenu des acomptes versés en 2015 et 2019 et de la qualité de tutrice de la soeur de Monsieur [Y] (qui savait que la défunte était soumise à l’impôt sur la fortune) ils ne pouvaient ignorer que la première déclaration de succession du 27 mars 2015 était incomplète et que, par conséquent, elle comportait des omissions multiples. Et, il s’avère que ces omissions ont porté sur une partie importante du patrimoine de la défunte (93 % de l’actif net de succession). Compte tenu de la valeur du patrimoine non déclaré et de la nécessité d’une relance de la part de l’administration fiscale, le caractère délibéré de ces omissions multiples est établi. L’élément intentionnel de l’infraction est donc constitué. Il conviendra, par conséquent, de débouter Monsieur [Y] de sa demande principale tendant à le voir déchargé de la majoration pour manquement délibéré mise à sa charge et à lui rembourser ladite majoration. 2°) Sur la majoration Monsieur [Y] considère que la présente juridiction peut faire application du principe de modération et de proportionnalité des sanctions prévu par l’article 6 de la CESDH. Compte tenu des circonstances précédemment évoquées (dépôt d’une déclaration partielle en 2015, versements spontanés très significatifs alors que la déclaration de succession complète n’avait pas encore été déposée, difficultés de traitement de la succession, échanges de courriels démontrant que les cohéritiers ont tenté, à plusieurs reprises, d’accélérer le dépôt de la déclaration complémentaire) il sollicite donc l’application d’une majoration de 10 voire 20 %. En réponse, la DGFIP reconnaît que la Cour de cassation admet le pouvoir de modulation de la sanction fiscale par le juge judiciaire. Elle considère, toutefois, qu’elle a parfaitement apprécié la situation des cohéritiers puisque la majoration de 40 % a été appliquée sur les droits restant à acquitter au 1er janvier 2019 (soit 365 397 €) et non sur la totalité des droits dus (soit 772 733 €). Elle ajoute que le demandeur ne pouvait ignorer la valeur vénale des biens immobiliers et des dons omis d’un montant de 2 850 181,06 € qui représentent plus de 93 % de la base taxable. D’autant qu’il a versé deux acomptes importants en 2015 et 2019. Elle estime donc que c’est à bon droit qu’elle a appliqué la majoration de 40 %. Il est de jurisprudence constante en la matière qu’une sanction fiscale constitue une sanction au sens de l’article 6 & 1 de la CESDH. De ce fait, la mise en oeuvre des sanctions fiscales n’est conciliable avec les dispositions de cet article que dans la mesure où le juge, saisi de la contestation portant sur la sanction appliquée, exerce un contrôle de pleine juridiction lui permettant de se prononcer sur le principe et le montant de cette sanction. En l’espèce, il a été relevé précédemment que les prétendues difficultés de traitement de la succession n’étaient pas démontrées. Il a également été constaté que les prétendus échanges de courriels avec les notaires en charge de la succession n’étaient pas versés au débat de sorte que la preuve que les cohéritiers ont souhaité parachever la déclaration de succession complémentaire au plus tôt n’est pas rapportée. D’autant que ces prétendus échanges sont postérieurs à la relance faite par l’administration fiscale le 19 novembre 2019. Il a, en outre, été jugé que le caractère délibéré de l’omission était établi dans la mesure où les consorts [Y] ont attendu plus de cinq ans après le décès de leur mère et une relance de l’administration fiscale pour effectuer une déclaration de succession complémentaire et dans la mesure où cette omission a porté sur plusieurs biens immobiliers représentant la majeure partie du patrimoine de la défunte (93 % de l’actif net de succession). Il apparaît donc, au regard de l’ensemble de ces éléments, que l’application d’une majoration de 40 % est parfaitement justifiée. D’autant que l’admnistration fiscale a appliqué cette majoration sur les droits restant à acquitter au 1er janvier 2019 et non sur la totalité des droits dus, faisant preuve, ainsi, d’une certaine clémence. Il conviendra, par conséquent, de débouter Monsieur [Y] de sa demande subsidiaire. 3°) Sur les intérêts de retard Monsieur [Y] soutient qu’il est de bonne foi et que, par les acomptes qu’il a versés, il a clairement établi sa volonté de coopérer avec l’admnistration fiscale. D’autant que, selon lui, le retard dans le dépôt de la déclaration de succession complémentaire ne lui est pas imputable mais résulte des diligences limitées des professionnels en charge du règlement de la succession. Il sollicite, de ce fait, la décharge des intérêts de retard. La DGFIP s’oppose à cette demande. L’ensemble des moyens et arguments de Monsieur [Y] ayant été rejetés par la présente juridiction qui a reconnu le caractère délibéré des omissions commises et donc l’absence de bonne foi de Monsieur [Y], il n’y aura pas lieu de faire droit à cette demande. D’autant que ces intérêts de retard ont pour objet de réparer le préjudice financier subi par le Trésor du fait de l’encaissement tardif de sa créance et ne constituent donc pas une sanction fiscale pouvant être modérée par le juge. Il conviendra, par conséquent, de débouter Monsieur [Y] de cette demande. III - Sur les demandes accessoires Monsieur [Y] succombant, il ne saurait prétendre à une quelconque indemnité fondée sur l’article 700 du code de procédure civile. En revanche, il conviendra de le condamner aux dépens. PAR CES MOTIFS Le Tribunal, statuant après débats publics, par jugement contradictoire, en premier ressort, mis à disposition au greffe, DÉBOUTE Monsieur [U] [Y] de l’intégralité de ses demandes, CONDAMNE Monsieur [U] [Y] aux dépens, En foi de quoi le présent jugement a été signé par le Président et le Greffier Le Greffier Le Président