Cour d'appel, 21 novembre 2023. 21/02323

1ère Chambre ARRÊT N°331 N° RG 21/02323 N° Portalis DBVL-V-B7F-RREY S.A. SOFRILOG C/ M. LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES DOUANES ET DROITS INDIRECTS DE BRETAGNE M. LE RECEVEUR RÉGIONAL DES DOUANES DE BRETAGNE L'ADMINISTRATION DES DOUANES Copie exécutoire délivrée le : à : RÉPUBLIQUE FRANÇAISE AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS COUR D'APPEL DE RENNES ARRÊT DU 21 NOVEMBRE 2023 COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DÉBATS ET DU DÉLIBÉRÉ : Président : Madame Véronique VEILLARD, Présidente de chambre entendue en son rapport, Assesseur : Monsieur Philippe BRICOGNE, Président, Assesseur : Madame Caroline BRISSIAUD, Conseillère, GREFFIER : Monsieur Pierre DANTON, lors des débats et lors du prononcé DÉBATS : A l'audience publique du 19 septembre 2023 ARRÊT : Contradictoire, prononcé publiquement le 21 novembre 2023 par mise à disposition au greffe comme indiqué à l'issue des débats **** APPELANTE : La société SOFRILOG, SA immatriculée au registre du commerce et des sociétés de Caen sous le n°553.820.465, agissant poursuites et diligences de ses représentants légaux domiciliés en cette qualité au siège [Adresse 2] [Localité 1] Représentée par Me Jean-David CHAUDET de la SCP JEAN-DAVID CHAUDET, Postulant, avocat au barreau de RENNES Représentée par Me Vincent COURCELLE-LABROUSSE de L'AARPI GODIN Associés, Plaidant, avocat au barreau de PARIS INTIMÉS : L'administration des douanes représentée par le Directeur Régional des douanes et droits indirects de Bretagne [Adresse 3] [Localité 4] Représentée par Me Luc BOURGES de la SELARL LUC BOURGES, Postulant, avocat au barreau de RENNES Représentée par Me Jean DI FRANCESCO de la SCP URBINO ASSOCIES, Plaidant, avocat au barreau de PARIS Monsieur le Directeur Régional des douanes et droits indirects de BRETAGNE Direction Régionale des Douanes et Droits Indirects de Bretagne [Adresse 3] [Localité 4] Représenté par Me Luc BOURGES de la SELARL LUC BOURGES, Postulant, avocat au barreau de RENNES Représenté par Me Jean DI FRANCESCO de la SCP URBINO ASSOCIES, Plaidant, avocat au barreau de PARIS Monsieur le receveur Régional des douanes de Bretagne Direction régionale des douanes et droits indirects de Bretagne [Adresse 3] [Localité 4] Représenté par Me Luc BOURGES de la SELARL LUC BOURGES, Postulant, avocat au barreau de RENNES Représenté par Me Jean DI FRANCESCO de la SCP URBINO ASSOCIES, Plaidant, avocat au barreau de PARIS FAITS ET PROCÉDURE 1. La société anonyme Sofrino, désormais dénommée Sofrilog (ci-après Sofrilog) ayant son siège au [Adresse 2] à [Localité 1], a pour activité le stockage frigorifique en entrepôts. 2. La loi de finances rectificative du 29 décembre 2015 a modifié à compter du 1er janvier 2016 le régime de la TICFE qui est devenue la contribution au service public l'électricité (CSPE). 3. Le décret n° 2016-556 du 6 mai 2016 entré en vigueur le 9 mai 2016 est venu modifier le décret n° 2010-1725 du 30 décembre 2010 pris pour l'application de l'article 266 quinquies C du code des douanes. Il a exclu les entrepôts frigorifiques du dispositif du taux réduit. 4. Estimant désormais remplir les critères de l'électro-intensité en exerçant une activité de stockage sous température dirigée, c'est-à-dire l'exploitation d'entrepôts frigorifiques, Sofrilog a sollicité, selon une procédure déclarative, le bénéfice du taux réduit de la taxe intérieure sur la consommation finale d'électricité (ci-après TICFE) pour son entrepôt frigorifique de [Localité 6]. 5. C'est ainsi le taux réduit de la TICFE tel qu'issu de l'article 266 quinquies C du code des douanes qui a été appliqué à compter du 1er janvier 2016. 6. Lors de l'instruction en 2017 de l'état récapitulatif annuel pour l'année 2016, l'administration des douanes a refusé à Sofrilog le bénéfice du taux réduit pour la période allant du 1er janvier 2016 du 8 mai 2016. 7. Sofrilog a contesté cette position, estimant que l'activité d'entrepôt frigorifique n'avait expressément été exclue du bénéfice du taux réduit qu'à compter de l'entrée en vigueur du décret du 6 mai 2016 et non de la loi du 29 décembre 2015. 8. L'administration des douanes ayant, par décision du 10 novembre 2017 adressée en courrier simple, rejeté la contestation de l'avis de mise en recouvrement no 946/17/869, Sofrilog a saisi le tribunal de grande instance de Rennes (devenu tribunal judiciaire à compter du 1er janvier 2020) par exploit d'huissier du 10 janvier 2018 afin qu'il soit statué sur sa contestation. 9. Par jugement du 19 janvier 2021, le tribunal judiciaire de Rennes a : - déclaré valide l'avis de mise en recouvrement n° 946/17/869 du 6 juillet 2018 pour un montant de 6.523 €, - débouté la société Sofrilog de ses demandes, - dit n'y avoir lieu à application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile, - laissé à la société Sofrilog la charge de ses dépens. 10. Le tribunal judiciaire a retenu que Sofrilog avait pu faire valoir ses observations et exercer ses droits dans le cadre d'un débat contradictoire de sorte qu'il n'y avait pas lieu à annuler l'avis de mise en recouvrement, que le bénéfice du taux réduit de la TICFE était réservé aux installations industrielles, c'est-à-dire aux installations électro-intensives au sein desquelles sont exercées exclusivement des activités relevant des sections B (industries extractives), C (industries manufacturières), D (production d'électricité, de gaz, de vapeur et d'air conditionné) et E (production et distribution d'eau, assainissement, gestion des déchets et dépollution) de la NAF et non aux activités de transport ou d'entreposage frigorifiques dont relève l'activité de la Sofrilog et, enfin, que la loi de finances n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 qui a prévu un tarif réduit au profit des installations industrielles électro-intensives, est d'application immédiate, le décret du 6 mai 2016 n'ayant fait que définir l'installation industrielle sans effet rétroactif. 11. Sofrilog a interjeté appel par déclaration du 12 avril 2021. PRÉTENTIONS ET MOYENS DES PARTIES 12. Sofrilog expose ses demandes et moyens dans ses dernières conclusions n° 3 remises au greffe et notifiées le 18 mai 2022 aux termes desquelles elle demande à la cour de : - réformer le jugement, - juger que la procédure du droit d'être entendu prévue par les articles 67A à 67D-l du code des douanes national n'a pas été respectée, - juger en outre que l'avis de mis en recouvrement ne répond pas aux conditions de l'article 345 du code des douanes, - annuler en conséquence la liquidation d'office en date du 6 juin 2017, l'avis de mise en recouvrement n° 946/17/869 du 6 juillet 2017 et la décision de rejet du 10 novembre 2017, - dans tous les cas, - juger qu'elle avait droit au bénéfice du taux réduit de TICFE/CSPE pour la période allant du 1er janvier 2016 au 8 mai 2016, - annuler en conséquence la liquidation d'office du 6 juin 2017, l'avis de mise en recouvrement n° 946/17/869 du 6 juillet 2017 et la décision de rejet du 10 novembre 2017, - prononcer la décharge de la TICFE correspondante pour un montant de 6.523 €, - condamner l'administration à lui payer la somme de 10.000 € au titre de l'article 700 du code de procédure civile, - dire n'y avoir lieu à condamnation aux dépens. 13. Elle soutient que l'envoi par l'administration des douanes d'un courriel le 2 juin 2017 ne satisfait pas aux exigences du droit d'être entendu imposées par les articles 67 A et suivants, impliquant le respect des principes du contradictoire et de la motivation ainsi que d'un délai de trente jours avant la prise de décision défavorable, qu'il lui incombait de proposer soit la procédure orale, soit la procédure écrite, que l'avis de mise en recouvrement doit être annulé pour ne comporter aucune mention du fait générateur de la créance, le renvoi à l'avis de paiement ne pouvant en tenir lieu, qu'il doit encore être annulé quand bien même le résultat de la procédure ne serait pas différent si les principes du contradictoire et de la motivation avaient été respectés, que sur le fond, la loi du 29 décembre 2015 est suffisamment claire, avec le formulaire d'attestation issu de l'arrêté du 29 mars 2016, pour faire bénéficier une installation industrielle électro-intensive du taux réduit, catégorie dont elle relève, à tout le moins jusqu'à l'entrée en vigueur du décret du 6 mai 2016 qui seul a exclu expressément la catégorie des activités d'entreposage et de stockage frigorifiques. 14. Par note autorisée en délibéré transmise par RPVA le 11 octobre 2023, Sofrilog ajoute que la loi du 29 décembre 2015 a instauré un nouveau régime auquel elle a considéré qu'elle pouvait prétendre, sans pouvoir comparer avec le régime précédent dont elle ne bénéficiait pas. Elle communique le jugement du tribunal judiciaire de Lyon du 6 septembre 2022 qui a retenu qu'aucune disposition ne permettait d'exclure l'activité de stockage frigorifique en entrepôt du bénéfice du tarif réduit entre le 1er janvier et le 9 mai 2016 pour une installation électro-intensive. 15. L'administration des douanes, le directeur régional des douanes et droits indirects de Bretagne et le receveur régional des douanes de Bretagne (ci-après l'administration des douanes) exposent leurs demandes et moyens dans leurs dernières conclusions remises au greffe et notifiées le 30 mars 2022 auxquelles il est renvoyé. 16. L'administration des douanes demande à la cour de : - confirmer en toutes ses dispositions le jugement, - en conséquence, - débouter la société Sofrilog de l'ensemble de ses demandes, - déclarer valide l'avis de mise en recouvrement n° 946/17/869 du 6 juillet 2018 pour un montant de 6.523 €, - condamner la société Sofrilog à lui payer la somme de 3.000 € au titre de l'article 700 du code de procédure civile, ainsi qu'aux entiers dépens. 17. Elle soutient que Sofrilog a été en mesure de faire valoir ses observations dès lors qu'elle lui a adressé le 2 juin 2017 un courriel portant révision de l'état récapitulatif annuel de la TICFE qui était accompagné d'une pièce jointe mentionnant le motif et le montant de la taxation, et rappelant la possibilité de faire lesdites observations, que le délai de 30 jours a été respecté dès lors que l'avis de recouvrement a été émis le 6 juillet 2017, l'avis de paiement du 6 juin 2017 ne constituant pas un titre exécutoire, que Sofrilog n'a pas émis d'observations particulières ni demandé à bénéficier de la procédure écrite, que l'avis de mise en recouvrement du 6 juillet 2017 respecte l'article 345 du code des douanes pour renvoyer à l'avis de paiement du 6 juin 2017, que la jurisprudence de la cour de justice de l'Union européenne retient qu'aucune annulation n'est encourue si, en l'absence d'irrégularité, la procédure n'aboutit pas à un résultat différent, qu'enfin, la loi du 29 décembre 2005 est suffisamment claire pour exclure dès son entrée en vigueur les installations électro-intensives qui ne sont pas industrielles, ce qui est le cas de Sofrilog. 18. Par note autorisée en délibéré transmise par RPVA le 16 octobre 2023, l'administration des douanes ajoute qu'avant le 1er janvier 2016, la CSPE et la TICFE étaient deux taxes distinctes, qu'elles ont été fusionnées par la loi du 29 décembre 2015, qu'il existait des exonérations, des réductions et des plafonnements propres à la CSPE ou à la TICFE, que le mécanisme de plafonnement codifié à l'article L. 121-21 du code de l'énergie était réservé à 'toute société industrielle', que la Sofrilog n'était pas connue de la direction régionale des douanes de [Localité 4] comme bénéficiaire de la TICFE/CSPE avant le 1er janvier 2016. 19. L'instruction de l'affaire a été déclarée close le 5 septembre 2023. 20. Pour plus ample exposé des moyens et prétentions des parties, il convient de se reporter à leurs écritures ci-dessus visées figurant au dossier de la procédure. MOTIFS DE L'ARRÊT 1) Sur l'échange préalable contradictoire et le droit d'être entendu 21. En application de l'article 67 A du code des douanes (dans sa version du 1er janvier 2017 applicable au litige), 'En matière de droits et taxes perçus selon les règles, garanties, privilèges et sanctions prévues au présent code, toute constatation susceptible de conduire à une taxation donne lieu à un échange contradictoire préalable entre le redevable et l'administration. En ce qui concerne les droits et taxes dont le fait générateur est constitué par l'importation ou l'exportation de marchandises, l'échange contradictoire préalable se déroule selon les modalités prévues au paragraphe 6 de l'article 22 et à l'article 29 du règlement (UE) n ° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil du 9 octobre 2013 établissant le code des douanes de l'Union, dans leur version applicable à la date d'entrée en vigueur de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016. En ce qui concerne les droits et taxes dont le fait générateur n'est pas constitué par l'importation ou l'exportation de marchandises, l'échange contradictoire préalable se déroule selon les modalités prévues aux articles 67 B à 67 D-4 du présent code.' 22. L'article 67 B du même code dispose que 'Le redevable est informé des motifs et du montant de la taxation encourue par tout agent de l'administration des douanes et droits indirects. Il est invité à faire connaître ses observations.' 23. L'article 67 C du code des douanes précise que 'Lorsque l'échange contradictoire a lieu oralement, le contribuable est informé qu'il peut demander à bénéficier de la communication écrite prévue à l'article 67 D. La date, l'heure et le contenu de la communication orale mentionnée au premier alinéa du présent article sont consignés par l'administration. Cet enregistrement atteste, sauf preuve contraire, que l'administration a permis au redevable concerné de faire connaître ses observations et l'a informé de la possibilité de bénéficier de la communication écrite prévue au même article 67 D.' 24. L'article 67 D édicte que 'Si le redevable demande à bénéficier d'une communication écrite l'administration lui remet en main propre contre signature ou lui adresse par lettre recommandée avec demande d'avis de réception ou par voie dématérialisée, selon les modalités prévues au deuxième alinéa de l'article L. 112-15 du code des relations entre le public et l'administration, une proposition de taxation qui est motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation, dans un délai de trente jours à compter de la réception de cette proposition.' 25. Enfin, l'article 67 D-l dispose que 'A la suite des observations orales ou écrites du redevable ou, en cas d'absence de réponse de ce dernier à une communication écrite à l'issue du délai de trente jours prévu à l'article 67 D, l'administration prend sa décision. Lorsque l'administration rejette les observations du redevable, sa réponse doit être motivée.' 26. Il est de jurisprudence constante qu'il résulte du principe du respect des droits de la défense, qui trouve à s'appliquer dès lors que l'administration se propose de prendre à l'encontre d'une personne un acte qui lui fait grief, que les destinataires de décisions qui affectent de manière sensible leurs intérêts doivent être mis en mesure de faire connaître utilement leur point de vue quant aux éléments sur lesquels l'administration entend fonder sa décision, que l'effectivité des droits de la défense du redevable implique de faire connaître à celui-ci, préalablement à la notification du redressement, la décision envisagée, les motifs de celle-ci, ainsi que la référence des documents et informations sur lesquels elle s'est fondée (Com. 12 mai 2021, n° 19-11.522). 27. Et encore que le droit d'être mis en mesure de faire connaître son point de vue dans un délai suffisant et en connaissance de cause n'est pas seulement une application des articles 67 A et suivants du code des douanes mais plus largement une prescription de la Convention européenne des droits de l'Homme, et notamment de son art. 6, § 3 et que le droit de faire connaître son point de vue implique l'obligation pour l'administration de prendre en considération les observations qui lui sont soumises, faute de quoi ce droit ne pourrait s'exercer d'une manière concrète et effective ([Localité 5], 15 avril 2021, n° 19/01107). 28. En l'espèce, par un courriel du vendredi 2 juin 2017 envoyé à 11 h 04, l'administration des douanes a fait connaître à Sofrilog la révision de l'état récapitulatif annuel de TICFE pour 2016 et le montant de la régularisation envisagée, à savoir la somme de 6.523 €. 29. Ce courriel est libellé ainsi qu'il suit : 'Bonjour monsieur [U] Vous trouverez en pièce jointe l'annexe 4bis (nouveau modèle) que j'ai établie après vérification des factures. Elle fait apparaître un montant de CSPE à payer à la douane de 6 523 € pour le site de [Localité 6]. Vous voudrez bien me dire si vous êtes d'accord avec moi avant d'envoyer l'avis de paiement à [Localité 1].' 30. Ce courriel a été accompagné d'un tableau récapitulatif mentionnant : - la quantité d'électricité livrée et facturée en case A, - le montant de TICFE dû par l'opérateur en case M, - le montant de TICFE réglé par l'opérateur en case N, - la différence entre le montant dû et le montant réellement réglé, conduisant à une taxation supplémentaire. 31. Par courriel du même jour, envoyé à 18 h 38, M. [U] a répondu que le document devait être envoyé à l'adresse du groupe Sofrino Sogéna, qu'il précisait comme étant la suivante : 'Groupe Sofrino Sogena Sofrino ' Etablissement de [Localité 6] [Adresse 2] [Adresse 2] [Localité 1].' 32. L'avis de paiement était établi le mardi 6 juin 2017, lendemain du jour férié de Pentecôte, et libellé comme suit : 'Suite au dépôt le 1 juin 2017 de l'état récapitulatif annuel régularisant la Taxe Intérieure sur la Consommation Finale d'Electricité (TICFE ou CSPE) pour le site de Saint MALO au titre de l'année 2016 (de janvier à mai), vous êtes redevable de la somme de 6523 euros (six mille cinq cent vingt trois euros) ['] Vous voudrez bien acquitter cette somme sous 10 jours à compter de la date de remise ou d'envoi du présent avis'. 33. Suivent les mentions relatives aux modalités de paiement. 34. Un tableau intitulé 'LIQUIDATION D'OFFICE' accompagnait cet avis de paiement. 35. A l'examen, il ne résulte pas du courriel envoyé le 2 juin 2017 par l'administration des douanes, ni de l'avis de paiement ni des pièces annexes qu'elle a informé la société Sofrilog de ce qu'elle pouvait demander à bénéficier de la communication écrite prévue par l'article 67 B du code des douanes. 36. L'administration des douanes, qui met en évidence l'absence par Sofrilog de toute demande à bénéficier de cette procédure écrite, est taisante sur cette phase préalable qui lui incombe d'informer le contribuable de son droit à bénéficier de la procédure écrite et d'en justifier. 37. De fait, privée de cette information, Sofrilog n'a pas été mise en mesure de demander à bénéficier d'une communication écrite telle qu'elle est prévue par ledit article. A fortiori n'a-t-elle pas exercé ce droit. 38. Ce défaut d'information du droit à bénéficier de la procédure écrite, qui est une condition de régularité de la procédure de redressement, a porté atteinte à l'exercice de ses droits à une défense, et ce indépendamment du résultat de la procédure. 39. Il s'ensuit que l'avis de paiement du 6 juin 2017 et l'avis de mise en recouvrement du 6 juillet 2017, pris sur cette base procédurale irrégulière, doivent être annulés. 40. Le jugement sera infirmé sur ce point. 2) Sur les dépens et les frais irrépétibles 41. L'article 367 du code des douanes disposant que la procédure est sans frais de justice à répéter de part et d'autre, il n'y a pas lieu à dépens. 42. Enfin, eu égard aux circonstances de l'affaire, il n'est pas inéquitable de condamner l'administration des douanes à payer à la société Sofrilog la somme de 500 € au titre des frais irrépétibles exposés par elle en première instance et en appel et qui ne sont pas compris dans les dépens, tandis que le jugement sera infirmé s'agissant des frais irrépétibles de première instance et que les demandes de l'administration des douanes de ce chef seront rejetées. PAR CES MOTIFS La cour, Infirme en toutes ses dispositions le jugement du tribunal judiciaire de Rennes du 19 janvier 2021, Statuant à nouveau, Annule l'avis de paiement portant liquidation d'office n° 17-0076 du 6 juin 2017 et l'avis de mise en recouvrement n° 946/17/869 du 6 juillet 2017 émis par le bureau des douanes de [Localité 4] à l'encontre de la SA Sofrilog (anciennement Sofrino), Dit que par voie de conséquence, la décision de rejet du 10 novembre 2017 prise par l'administration des douanes est dépourvue d'effet, Condamne l'administration des douanes prise en la personne de son directeur, le directeur régional des douanes et droits indirects de Bretagne et le receveur régional des douanes de Bretagne à payer à la SA Sofrilog la somme de 500 € au titre des frais irrépétibles de première instance et d'appel, Déboute l'administration des douanes prise en la personne de son directeur, le directeur régional des douanes et droits indirects de Bretagne et le receveur régional des douanes de Bretagne de sa demande au titre des frais irrépétibles. LA GREFFIÈRE LA PRÉSIDENTE