Cour d'appel, 12 juin 2023. 21/22463

Copies exécutoires RÉPUBLIQUE FRANÇAISE délivrées aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS COUR D'APPEL DE PARIS Pôle 5 - Chambre 10 ARRÊT DU 09 OCTOBRE 2023 (n° , 8 pages) Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 21/22463 - N° Portalis 35L7-V-B7F-CE4IW Décision déférée à la Cour : Jugement du 25 Novembre 2021 - TJ de PARIS - RG n° 20/09325 APPELANTE Madame [X] [D] épouse [P] Domiciliée [Adresse 2] [Localité 5] Représentée par Me Marie-Hélène DUJARDIN, avocat au barreau de PARIS, toque : D2153 Représentée par Me Benoit GUILLAUME, avocat au barreau de PARIS, toque : D0782 INTIME Monsieur LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE Le Directeur Régional des Finances Publiques d'Ile de France et du département de Paris qui élit domicile en ses bureaux du Pôle Fiscal Parisien 1, Pôle Juridictionnel Judiciaire, [Adresse 1] [Localité 4] Représenté par Me Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC430 COMPOSITION DE LA COUR : En application des dispositions des articles 805 et 907 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue le 12 Juin 2023, en audience publique, les avocats ne s'y étant pas opposés, devant Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente, chargée du rapport et de Monsieur Jacques LEVAILLANT Conseiller Ces magistrats ont rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de : Monsieur Edouard LOOS, Président empêché Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente Monsieur Jacques LE VAILLANT, Conseiller Greffier, lors des débats : Madame Sylvie MOLLÉ ARRÊT : - contradictoire - par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile. - signé par Christine SIMON-ROSSENTHAL Présidente pour le Président empêché, et par Sylvie MOLLÉ, Greffier présent lors du prononcé. FAITS ET PROCEDURE Après avoir été interrogée le 7 juillet 2017 par la brigade patrimoniale de la direction du contrôle fiscal d'Ile de France sur la détention d'un compte auprès de la banque Crédit Suisse AG, suite à l'information donnée par le parquet national financier, Mme [X] [D] épouse [P] a confirmé la détention d'un tel compte et adressé le 25 juillet 2018 des documents. Par courrier du 9 janvier 2019, l'administration fiscale a adressé Mme [P], sur le fondement de l'article L.23C du livre des procédures fiscales, une demande d'informations et de justifications relative à l'origine et aux modalités d'acquisition des avoirs détenus ou utilisés à l'étranger et non déclarés. Le 1er juillet 2019, l'administration fiscale a notifié à Mme [P] une proposition de rectification au titre des droits d'enregistrement, au terme de la procédure de taxation d'office prévue par l'article L.71 du livre des procédures fiscales et en vertu de l'article 755 du code général des impôts, qui répute les avoirs figurant sur des comptes bancaires hors de France constituer un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti aux droits de mutation au taux le plus élevé, tenant compte du montant de ces avoirs le plus élevé sur la période allant de 2010 à 2014, soit la somme de 692 441 euros au 31 décembre 2012. Par courrier de son conseil du 4 juillet 2019, Mme [P] a indiqué accepter la proposition de rectification. Les droits d'enregistrement ont fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement adressé le 16 septembre 2019, portant sur la somme de 415 464 euros. Mme [P] a émis une réclamation le 26 mars 2020, expliquant notamment ne pas avoir compris que l'acceptation de la proposition de rectification impliquait le paiement des droits afférents et produisait des justificatifs pour établir que les avoirs provenaient d'un don manuel effectué par son ancien employeur, décédé en 1998. Par décision du 10 juillet 2020, l'administration fiscale a rejeté sa réclamation. Madame [P] a assigné l'administration fiscale devant le tribunal judiciaire de Paris par exploit d'huissier du 11 septembre 2020 afin d'obtenir la décharge de l'imposition et des pénalités contestées. Par jugement du 25 novembre 2021, le tribunal a débouté Mme [X] [D] épouse [P] de l'ensemble de ses demandes et l'a condamnée aux dépens de l'instance. Madame [P] a relevé appel de ce jugement le 20 décembre 2021. Par conclusions signifiées le 17 mars 2022, Madame [X] [D] épouse [P] demande à la cour de déclarer son appel recevable et bien fondé, d'infirmer le jugement en ce qu'il l'a déboutée de l'ensemble de ses demandes et, statuant à nouveau, de : - juger que le tribunal n'était pas fondé à valider la procédure de taxation d'office prévue l'article 755 du CGI (et les articles L 23 C et L 71 du LPF), utilisée par l'administration dans sa proposition de rectification du 01/07/2019 ; - juger que si les droits de mutation à titre gratuit entre personnes non parentes étaient théoriquement dus au moment de la révélation du don manuel effectué le 11/01/1989 (au début de l'année 2019), la prescription était de facto acquise depuis le [Date décès 3]/2008, soit 10 ans après le décès du donateur ; - ordonner, en conséquence, la décharge totale de l'imposition résultant de l'avis de mise en recouvrement du 16/09/2019 (415 464 €) ; - condamner M. le Directeur régional des finances publiques à lui payer la somme de 9 000 € par application de l'article 700 du code de procédure civile ainsi qu'en tous les dépens de première instance et d'appel dont recouvrement au profit de Maître Marie-Hélène Dujardin, conformément aux dispositions de l'article 699 du code de procédure civile. Par conclusions signifiées le 16 juin 2022, Monsieur le Directeur général des finances publiques, poursuites et diligences du directeur régional des finances publiques d'Ile de France et de Paris demande à la cour, au visa des articles L 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts, de confirmer le jugement entrepris qui a débouté Mme [P] de l'ensemble de ses demandes et l'a condamnée aux dépens et de confirmer la décision de rejet du 10 juillet 2020 et de condamner Mme [P] à 3 000 € au titre de l'article 700 du code de procédure civile et à tous les dépens de l'instance. SUR CE, A titre liminaire L'administration fiscale fait valoir que la demanderesse a accepté les termes de la proposition de rectification et a reconnu être redevable de la somme désormais contestée et considère qu'elle ne peut se prévaloir d'une ignorance des conséquences de son acceptation au motif d'être née en Pologne ou d'être ignorante des règles de la fiscalité française puisqu'elle a été assistée d'un avocat tout au long de la procédure. Par courrier du 4 juillet 2019 (pièce n° 16 de Mme [P]), le conseil de Mme [P] a indiqué à l'administration fiscale que sa cliente acceptait la proposition de rectification. Cependant, l'administration fiscale ne tire par les conséquences de ce moyen quant à la recevabilité de l'action de Mme [P], concluant simplement à la confirmation du jugement entrepris en ce qu'il a débouté cette dernière de sa demande de décharge. Sur la procédure de taxation d'office et la prescription Madame [P] soutient que le tribunal n'était pas fondé à valider la procédure de taxation d'office prévue l'article 755 du code général des impôts et L 23 C et L 71 du livre des procédures fiscales utilisée par l'administration dans sa proposition de rectification du 1er juillet 2019 et que si les droits de mutation à titre gratuit entre personnes non parentes étaient théoriquement dus au moment de la révélation du don manuel effectué le 11/01/1989 (au début de l'année 2019), la prescription était de facto acquise depuis le [Date décès 3] 2008, soit 10 ans après le décès du donateur. Elle soutient que le donateur étant décédé en 1998, les seuls droits de mutation à titre gratuit éventuellement susceptibles d'être rappelés étaient les droits de succession dans la limite de la prescription applicable, la prescription la plus longue étant celle fixée par l'article L 186 du livre des procédures fiscales, de 10 ans à compter du fait générateur de l'impôt. Elle en déduit qu'à supposer qu'il aurait été légalement applicable, le droit de reprise de l'administration ne pouvait s'exercer, pour les droits de mutation à titre gratuit, que jusqu'à l'expiration de la 10ème année suivant le jour du décès de M. [Y], soit le [Date décès 3] 2008, de sorte que la prescription était acquise au jour de la proposition de rectification. Elle fait valoir que l'administration n'indique pas pourquoi elle remet en cause l'histoire du compte ouvert en Suisse au nom de Mme [P] (en fait sous son nom de jeune fille [D]), telle qu'elle est racontée dans l'attestation sur l'honneur du 16/01/2019 et que cela revient à établir une véritable présomption d'insincérité à son égard alors même que, non seulement la date d'ouverture du compte (le 11/01/1989) est cohérente avec sa carrière d'employée chez M. [Y] (débutée le 01/10/1987), mais elle l'est également avec la gratification officielle qu'elle a reçue de la part de celui-ci en étant désignée bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie ouvert le 08/06/1993 malgré l'absence de lien de parenté. Elle expose que le seul argument de l'administration pour mettre en 'uvre la taxation d'office de l'article 755 est qu'elle ne dispose pas du relevé bancaire d'ouverture du compte de janvier 1989 sans prendre en compte le fait que ce relevé datant d'une trentaine d'années n'a jamais été en possession du titulaire du compte et que le Crédit Suisse lui-même n'en a pas conservé de trace, comme il l'a écrit dans sa lettre du 05/06/2019 et qu'il lui était donc demandé d'apporter une preuve impossible. Elle indique qu'il ressort de son histoire personnelle que les actifs financiers du compte suisse provenaient d'une donation non déclarée de son employeur en 1989, rattachable en tant que telle à la succession de ce dernier, décédé le [Date décès 3]/1998 ; que cette donation aurait donc été imposable au taux de 60 % prévu pour les droits de succession applicable entre les personnes non-parentes mais dans la limite de la prescription décennale de l'article L 186 du LPF (rappel possible par une proposition de rectification notifiée au plus tard le [Date décès 3]/2008), la position de l'administration ayant donc pour but de faire échec à la prescription applicable aux droits de succession. L'administration fiscale soutient que Mme [P] n'établit pas une présomption d'insincérité mais a sollicité de Mme [P] la justification de l'origine des avoirs détenus en Suisse et qu'elle n'avait pas à justifier en quoi « l'histoire » de Mme [P] était crédible ou pas, puisque le législateur autorise l'administration à considérer les avoirs détenus dont l'origine n'est pas justifiée, comme un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti aux droits de mutation au taux le plus élevé. Elle rappelle que l'article 755 du CGI, ainsi que les articles L 23 C et L 71 du livre des procédures fiscales, ont été instaurés par la troisième loi de finances rectificative pour 2012, loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, dans un objectif de renforcement de la lutte contre les fraudes patrimoniales les plus graves précisant que, depuis la libération des mouvements de capitaux et la levée du contrôle des changes le 1er janvier 1990, les personnes physiques résidant en France ont la possibilité de transférer librement des capitaux à l'étranger et d'y détenir des avoirs, ce qui est devenu une source importante d'évasion fiscale. La loi de finances pour 1990, dont les dispositions ont été codifiées à l'article 1649 A du CGI, a institué une obligation de déclaration de la détention de comptes à l'étranger. Par suite, en cas de manquement à cette obligation déclarative légale, la procédure de questionnement prévue par l'article L 23 C du LPF offre à l'administration fiscale la possibilité d'interroger les contribuables défaillants sur l'origine de leurs avoirs étrangers dont elle a pu avoir connaissance en ce qu'il dispose  : « Lorsque l'obligation prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A ou à l'article 1649 AA du code général des impôts n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration peut demander, indépendamment d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie. Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d'informations ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ». L'article L 71 du livre des procédures fiscales prévoit alors qu'« en l'absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d'informations ou de justifications prévues à l'article L 23 C dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d'office dans les conditions prévues à l'article 755 du code général des impôts (') ». En application des dispositions de l'article 755 du CGI « Les avoirs figurant sur un compte ou un contrat d'assurance-vie étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d'expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l'article 777.  Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs dont l'origine et les modalités d'acquisition ont été justifiées. » Ceci étant exposé, le fait générateur de l'imposition issu de l'emploi de l'article 755 du code général des impôts est l'insuffisance de réponse à la demande d'informations de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales et ces deux articles s'appliquent aux demandes de justification de l'origine des avoirs adressées par le service à compter du 1er janvier 2013, sans qu'il ne soit prévu d'effet rétroactif à ces dispositions. Contrairement à ce que soutient l'appelante, ces dispositions ne taxent pas des périodes prescrites dès lors que le questionnement prévu à l'article L. 23 C et les rectifications qui en découlent prévues à l'article 755 peuvent être mises en 'uvres au titre d'une période de 10 ans précédant l'envoi de la demande d'information, si l'obligation de déclarations des comptes détenus à l'étranger prévue par l'article 1649 A du code général des impôts n'a pas été respectée au cours de cette période. Mme [P] ne conteste pas l'absence de déclaration des avoirs détenus sur le compte bancaire ouvert dans les livres de la société Crédit Suisse AG au cours des dix années précédant la demande d'information du 9 janvier 2019, reconnaissant avoir transféré ces fonds de ce compte vers un compte en Pologne en mai 2014. Mme [P] a expliqué avoir reçu un don manuel de son ancien employeur M. [Y] et a produit une attestation rédigée par elle-même, l'acte de décès de M. [Y] et la preuve du bénéfice d'un contrat d'assurance vie souscrit par ce dernier à son profit d'un montant de 186 624,42 euros alors que le montant de avoirs s'élevait à plus de 500 000 euros de sorte que l'administration fiscale était bien fondée à invoquer l'insuffisance de sa réponse et à mettre en 'uvre la procédure de taxation d'office dans les conditions de l'article 755 du code général. Sur la taxation des avoirs Mme [P] expose qu'elle ne conteste pas le fait générateur de l'imposition litigieuse mais l'imposition elle-même, issue d'une taxation d'office qu'elle estime abusive car basée sur le fait que les réponses apportées sur l'origine des fonds ont été considérées comme insuffisantes par l'administration, malgré le faisceau d'indices qui lui était apporté désignant clairement M. [H] [Y] comme le donateur des fonds qui ont alimenté le compte suisse ouvert au nom de Mme [D] en 1989. Elle ajoute que l'approche dogmatique retenue par l'administration dans son application de l'article 755 du CGI revient à rendre imprescriptibles de facto toutes les donations effectuées sur des comptes étrangers lorsque le titulaire du compte concerné n'a pas en sa possession le relevé de compte initial. Elle expose que l'instruction administrative du 8 juillet 2014 a prévu de dédier l'application du dispositif de l'article 755 du code général des impôts, compte tenu de son caractère exorbitant, aux situations dans lesquelles les services sont confrontés à des contribuables récalcitrants, en situation de dénégation totale ou assimilée (réponses évasives ou non étayées d'éléments probants justifiées par exemple par l'ancienneté d'une succession qui aurait été à l'origine des avoirs dissimulés) et que si cette instruction n'a pas été publiée, il n'en demeure pas moins que les fonctionnaires de la DGFIP sont tenus de suivre les instructions officielles émanant de leurs services centraux. Elle expose qu'elle a reconnu rapidement avoir été titulaire jusqu'en 2014 d'un compte suisse et mandaté son conseil pour obtenir du Crédit Suisse tous les relevés bancaires depuis l'ouverture jusqu'à la clôture du compte, ce qui a eu pour résultat la production de 15 années de relevés bancaires, ce qui a été difficile, mais l'aurait été dans presque tous les pays, y compris en France ; que pour étayer dans sa réclamation contentieuse l'origine des fonds et plus précisément le nom du donateur à l'origine du premier dépôt, elle a a retrouvé (auprès des organismes de retraite) la reconstitution de sa carrière au service de M. [H] [Y] pendant la période 1987-1998 ; que compte tenu de l'ancienneté du décès de M. [Y] en 1998 et de la disparition des témoins de l'époque, il n'a pas été possible de fournir d'autres pièces prouvant les liens très forts qui existaient entre M. [Y] et sa gouvernante polonaise (en plus du contrat d'assurance-vie souscrit en 1993, déjà fourni à l'administration). Elle expose avoir transmis les relevés du compte bancaire litigieux de la période de janvier 1999 à mai 2014, date à laquelle elle a procédé au transfert des fonds vers un compte bancaire polonais, à l'administration fiscale afin qu'elle en tire les conséquences en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt de solidarité sur la fortune pour les années non prescrites. Elle fait valoir que tous les éléments qu'elle apporte sont des indices forts et concordants du fait que le compte ouvert au nom de Melle [X] [D] le 11 janvier 1989 n'a pu être alimenté que par son employeur de l'époque M. [H] [Y]. Elle indique que, sans qualification et issue d'une famille polonaise modeste, elle était venue en France en 1985 à l'âge de 23 ans pour améliorer sa condition sociale. A la date d'ouverture du compte suisse, elle était âgée de 27 ans et totalement étrangère à l'univers des banques helvétiques, ayant fort peu économisé sur ses salaires modestes et que seul un généreux donateur étranger était en mesure de verser plusieurs centaines de milliers de francs suisses sur un compte ouvert pour elle. Si elle avait été fortunée, elle n'aurait pas consacré plus de dix années de sa jeunesse (de 26 à 36 ans) au service de ses employeurs (elle était de facto garde-malade, contrainte de résider à leur domicile, Mme [Y] étant atteinte de la maladie d'Alzheimer). Il est donc évident que compte tenu de son histoire personnelle, ce généreux donateur ne pouvait être que son riche employeur de l'époque. L'administration fiscale soutient que Mme [L] ne peut pas lui opposer une doctrine qui n'a pas été publiée conformément aux dispositions de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales (cf. BOI-SJ-RES-10-10-10). Elle ne nie pas que Mme [P] a été l'employée de M. [Y], tout comme elle reconnaît l'existence d'un contrat d'assurance-vie en France dont Mme [P] est la bénéficiaire mais fait valoir que tous ces éléments ne sont pas de nature à prouver le flux financier entre les comptes de M. [Y] et le compte suisse. Au demeurant, la somme perçue sur le contrat d'assurance-vie (184 624 F, soit 28 450 €) ne permet en aucun cas de justifier de l'existence d'un crédit sur le compte litigieux de 692 441 €. Elle fait valoir que Mme [P] ne produit que des justificatifs indirects qui ne sont pas une preuve irréfutable du lien entre la fortune de M. [Y] et l'alimentation du compte litigieux. Elle soutient qu'il est erroné de dire que juridiquement le versement qui aurait été effectué par M. [Y] ne peut être analysé que comme un don manuel. En effet, l'article 894 du code civil indique que « la donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte  » et alors que Mme Mme [P], de son propre aveu, dans son attestation sur l'honneur indique « j'ai simplement subi la situation lorsque j'ai appris que mon employeur avait ouvert un compte en Suisse en ma faveur. » et qu'il n'a donc jamais eu d'acceptation du donataire qui aurait permis de qualifier, le supposé transfert d'argent, de don manuel. Ceci étant exposé, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les dispositions de l'instruction administrative du 8 juillet 2014, qui n'est pas publiée, n'est pas opposable à l'administration fiscale. En l'espèce, l'appelante établit avoir travaillé comme aide ménagère pour M. [W] [Y] décédé le [Date décès 3] 1998 sur la période d'octobre 1987 à mai 1998 par la production du relevé de retraite complémentaire Agirc-Arrco, une attestation manuscrite de M. [J] [R] comptable de M. [Y] et les bulletins de salaire de mai 1997 à juin 1998. Elle produit le certificat de l'administration fiscale établi le 28 juillet 1998 relatif à la non-imposition du contrat d'assurance-vie souscrit par M. [Y] à son bénéficie le 8 juin 1993 auprès de la société BNP dont la prime s'élevait à la somme de 186 624,42 francs. Elle produit également une lettre du adressée par le Crédit Suisse à son conseil le 5 juin 2019 aux termes de laquelle la banque indique ne pas pouvoir lui faire parvenir les documents souhaités, précisant que la durée de conservation légale est de 10 ans. Aucun élément n'établit que M. [Y] aurait ouvert le compte auprès de la société Crédit Suisse le 11 janvier 1989, cette dernière reconnaissant avoir signé les documents nécessaires à l'ouverture du compte ni qu'il y aurait déposé les fonds à titre de donation, l'affirmation de liens forts ayant existé entre M. [Y] et Mme [D] et le contrat d'assurance-vie souscrit au bénéfice de cette dernière sont insuffisants à démontrer la donation alléguée. Le fait que le Crédit Suisse n'a pas adressé les documents réclamés par le conseil de Mme [P] n'établit pas de manière absolue que la preuve sollicitée est impossible à rapporter. Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu'il a débouté Mme [P] de sa demande de décharge ainsi qu'en ses dispositions relatives aux dépens et à l'article 700 du code de procédure civile. Mme [P] succombant en son appel sera condamnée aux dépens de la présente procédure et déboutée de sa demande d'indemnité de procédure. Elle sera condamnée, sur ce même fondement, à payer à l'administration fiscale la somme de 1 500 euros. PAR CES MOTIFS, La cour, CONFIRME le jugement entrepris en toutes ses dispositions ; Y ajoutant, CONDAMNE Madame [X] [D] épouse [P] aux dépens d'appel ; DÉBOUTE Madame [X] [D] épouse [P] de sa demande d'indemnité de procédure ; CONDAMNE Madame [X] [D] épouse [P] à payer à Monsieur le Directeur général des finances publiques, poursuites et diligences du directeur régional des finances publiques d'Ile de France et de Paris la somme de 1 500 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile. LE GREFFIER, P/ LE PRÉSIDENT EMPÊCHÉ S.MOLLÉ C.SIMON-ROSSENTHAL