Cour d'appel, 30 mai 2024. 19/16640

COUR D'APPEL D'AIX-EN-PROVENCE Chambre 3-1 ARRÊT AU FOND DU 30 MAI 2024 N° 2024/ 115 Rôle N° RG 19/16640 - N° Portalis DBVB-V-B7D-BFCT7 [U], [P], [B] [K] C/ DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES Copie exécutoire délivrée le : à : Me Claude RAMOGNINO Me Virginie ROSENFELD Décision déférée à la Cour : Jugement du Tribunal de Grande Instance d'AIX-EN-PROVENCE en date du 03 Octobre 2019 enregistré au répertoire général sous le n° 16/07240. APPELANT Monsieur [U], [P], [B] [K] né le [Date naissance 1] 1955 à [Localité 6] de nationalité Française, demeurant [Adresse 3] représenté par Me Claude RAMOGNINO, avocat au barreau d'AIX-EN-PROVENCE, avocat plaidant. INTIME DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes- Côte d'Azur et du département des Bouches du Rhône, qui élit domicile en ses bureaux, [Adresse 5]. dont le siège social est sis : [Adresse 5] représenté par Me Virginie ROSENFELD de la SCP CABINET ROSENFELD & ASSOCIES, avocat au barreau de MARSEILLE *-*-*-*-* COMPOSITION DE LA COUR L'affaire a été débattue le 28 Mars 2024 en audience publique. Conformément à l'article 804 du code de procédure civile, Madame Marie-Amélie VINCENT, Conseiller rapporteur a fait un rapport oral de l'affaire à l'audience avant les plaidoiries. La Cour était composée de : Madame Valérie GERARD, Présidente de chambre Madame Stéphanie COMBRIE, Conseillère Mme Marie-Amélie VINCENT, Conseillère qui en ont délibéré. Greffier lors des débats : Mme Marielle JAMET. Les parties ont été avisées que le prononcé de la décision aurait lieu par mise à disposition au greffe le 30 Mai 2024. ARRÊT Contradictoire, Prononcé par mise à disposition au greffe le 30 Mai 2024, Signé par Madame Valérie GERARD, Présidente de chambre et Madame Marielle JAMET, greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire. *** EXPOSE DU LITIGE Mme [T] [N], née 1e [Date naissance 2] 1930, est décédée le [Date décès 4] 2014, laissant pour seul héritier M. [U] [K], son 'ls adoptif, suivant jugement d'adoption simple du 13 mai 2013. La déclaration de succession de Mme [T] [N], établie le 10 mars 2015, a été déposée le 9 avril 2015 au service des impôts de [Localité 6], accompagnée du solde des droits dus pour un montant de 77.400 €, calculés selon les règles applicables entre héritiers en ligne directe. Un premier acompte à valoir sur les droits de succession a été versé le 3 février 2015 à hauteur de 100.000 € auprès de ce même service. Par proposition de rectification du 20 mai 2015, M. [U] [K] a fait l'objet d'un rappel de droits d'un montant de 303.025 € et de 4848 € au titre des intérêts de retard, au motif de l'absence de preuves qu'en sa qualité de fils adoptif de la défunte, il ait fait l'objet de secours, et de soins ininterrompus pendant une période de dix ans, et puisse ainsi bénéficier des dispositions de l'article 786 du code général des impôts. Par courrier du 30 juin 2015, M. [U] [K] a sollicité de l'administration 'scale de béné'cier de l'abattement d'un montant de 100 000 €, valable entre héritiers en ligne directe. Suivant lettre recommandée avec accusé de réception en date du 16 septembre 2015, le service des impôts de [Localité 6], a répondu en lui indiquant que les recti'cations proposées étaient maintenues partiellement compte tenu des observations qu'il avait présentées. Était présenté alors au sein de ce courrier un nouveau calcul des droits d'enregistrement appliquant cette fois-ci un abattement de 100 000 € tout en maintenant le taux de taxation a 55%. Par courrier daté du 8 octobre 2015, M. [U] [K], par l'intermédiaire de son avocat, a sollicité de l'administration 'scale 1'abandon, en totalité des recti'cations objet de la proposition du 20 mai 2015, considérant la recti'cation partielle du 16 septembre 2015 comme irrégulière en ce qu'elle ne pouvait à la fois appliquer l'abattement de 100 000 €, dont le bénéfice est applicable entre mère et fils, et exclure la taxation au taux progressif, en appliquant une taxation relative entre oncle et tante. Par courrier du 26 octobre 2015, 1'administration 'scale a indiqué maintenir en totalité les recti'cations proposées le 20 mai 2015 et annuler et remplacer par cette réponse celle du 16 septembre 2015, confirmant la taxation des droits de mutation à titre gratuit au taux prévu entre parents au troisième degré sans abattement de 100.000 €. Un avis de mise en recouvrement a été noti'é par l'administration 'scale le 18 janvier 2016 concernant la somme exigée et une décision de rejet contentieux a été prise le 22 septembre 2016 par l'administration 'scale. Par exploit délivré le 21 novembre 2016, M. [U] [K] a fait assigner M. le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d'Azur et des Bouches-du-Rhône devant le tribunal de grande instance d'Aix-en-Provence. Par jugement du 3 octobre 2019, le tribunal de grande instance d'Aix-en-Provence a : - débouté M. [U] [K] de l'ensemble de ses demandes, - dit n'y avoir lieu à application de l'article 700 du code de procédure civile, - condamné M. [U] [K] aux dépens. ---------- Par acte du 28 octobre 2019, M. [U] [K] a interjeté appel de ce jugement. ---------- Par conclusions enregistrées par voie dématérialisée le 31 mars 2020, auxquelles il convient de se reporter pour l'exposé détaillé de ses prétentions et moyens, M. [U] [K] soutient que : - dans son courrier du 16 septembre 2015, l'administration fiscale reconnaît expressément le bénéfice de l'abattement de 100.000 € profitant aux descendants en ligne directe, de sorte qu'il s'agit d'une prise de position formelle au sens des dispositions des articles L80 A et L80 B du livre des procédures fiscales, sur laquelle elle ne peut revenir ; - en tentant d'échapper à son engagement formel, précis et définitif de lui accorder le bénéfice de l'abattement de 100.000 € suivant taxation en ligne directe, l'administration fiscale viole son obligation de loyauté, laquelle lui impose de respecter les règles d'intégrité, de dignité et de probité notamment dans ses notifications et prises de positions à l'égard de l'administré ; - la réponse du 16 septembre 2015 de l'administration ne constitue pas une simple erreur matérielle mais une prise de position formelle sur laquelle elle est revenue le 26 octobre 2015, revirement maintenu par la suite, en se contredisant et en soutenant des prétentions contradictoires à son préjudice, justifiant qu'elle invoque le principe de l'Estoppel ; - Sur le fond de la demande, relativement au béné'ce des dispositions de l'article 786 3° bis du CGI, il remplit les conditions de cet article, soulignant le lien affectif très proche et ininterrompu qu'il a eu avec sa tante qui l'a adopté et lui a prodigue secours et soin pendant toute son enfance, cette preuve étant en tout état de cause superfétatoire dans la mesure où l'administration a pris position formellement le 16 septembre 2015 en accordant le bénéfice de l'abattement de 100.000 €. Ainsi, au visa des articles L 80 A et B du Livre des Procédures Fiscales et 779 I, 786, 786-3 et 790 du Code Général des Impôts, il sollicite de la cour de : - infirmer le jugement rendu par le tribunal de grande instance d'Aix-en-Provence le 3 octobre 2019 sur les chefs de jugement critiqués, - statuant à nouveau, annuler purement et simplement la décision de rejet de la réclamation de M. [U] [K], prise par Madame la Directrice Régionale des Finances Publiques en date du 22 septembre 2016, -dire et juger que les transmissions effectuées par Mme [T] [N] à son pro't doivent être assimilées à des transmissions en ligne directe pour la liquidation des droits de succession, -dire et juger que M. [U] [K] doit béné'cier de l'abattement de 100 000 € et pour le solde de la taxation au taux progressif telle qu'elle béné'cie aux descendants en ligne directe, -dire et juger que M. [U] [K] doit en conséquence béne'cier du dégrèvement total des impositions sur les droits d'enregistrement de la succession de Madame [T] [N] qui ont été mis à sa charge par avis de mise en recouvrement du 18 janvier 2016 pour un montant de 307 873 €, -constater qu'il est à jour du paiement des droits d'enregistrement relatifs à la succession de Mme [T] [N] qu'i1 a déjà réglés, -débouter l'administration 'scale de toutes demandes, 'ns et conclusions formulées au titre de son appel incident, -lui allouer la somme de 5.000 € par application de l'article 700 du code de procédure civile, -condamner tout succombant aux entiers dépens de première instance et d'appel. ---------- Par conclusions enregistrées par voie dématérialisée le 3 avril 2020, auxquelles il convient de se reporter pour l'exposé détaillé de ses prétentions et moyens, la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et Bouches du Rhône réplique que : - aucune demande écrite, précise et complète de l'appelant ne lui a permis avant le dépôt de la déclaration de succession et l'engagement de la procédure de redressement contradictoire, d'exprimer sa position de manière formelle sur le bien-fondé du béné'ce des dispositions de l'article 786 du code général des impôts ; en outre, M. [U] [K] ne précise pas au titre de quel article (L80 A ou L80 B du Livre des Procédures Fiscales) il fonde sa demande, considérant que s'il se place sous l'invocation de l'article L80 A, il ne présente pas de preuve d'une réponse de l'administration fiscale validant formellement une interprétation générale de l'article 786 du code général des impôts, tandis que s'il invoque les dispositions de l'article L80 B, il ne répond pas à la nécessité de démontrer que l'administration fiscale a validé son interprétation générale de l'article 786 du code général des impôts par rapport à sa situation personnelle ; il ne peut en tout état de cause se prévaloir d'aucune prise de position formelle puisqu'il n'a reçu aucune réponse de l'administration fiscale sur sa qualité de descendant en ligne directe de Mme [T] [N] ; - elle n'a pas failli à son obligation de loyauté envers le contribuable, ayant rectifié rapidement son erreur purement formelle du 16 septembre 2015 par sa réponse du 26 octobre 2015 ; - le principe de l'Estoppel ne peut être appliqué au cas d'espèce, ce dernier valant à partir de la réclamation contentieuse, et alors qu'elle ne s'est jamais contredite dans son rejet de la réclamation de l'appelant, n'ayant jamais admis qu'il pouvait bénéficier des dispositions de l'article 786 du code général des impôts ; - M. [U] [K] ne rapporte pas les preuves permettant de démontrer que les conditions d'application de l'article 786 3° bis du code général des impôts sont réunies. Ainsi, elle demande à la cour de : - confirmer le jugement, - confirmer la décision de rejet du 22 septembre 2016, - débouter l'appelant de toutes ses demandes, fins et conclusions, - condamner l'appelant aux entiers dépens, - condamner l'appelant à verser la somme de 2.000 € au titre de l'article 700 du code de procédure civile. MOTIFS - Sur la prise de position formelle de l'administration Aux termes de l'article L80 A du livre des procédures fiscales, il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal, et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Conformément à l'article L80 B 1° de ce même livre, la garantie prévue au premier alinéa de l'article L80 A est applicable : 1°) lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. Les dispositions du 1° de l'article L80 B du livre des procédures fiscales constituent une extension de la garantie prévue par le premier alinéa de l'article L80 A. Elles ouvrent au contribuable la possibilité d'opposer à l'administration ses prises de position formelle sur l'appréciation des situations de fait au regard d'un texte fiscal. En l'espèce, M. [U] [K] considère que par son courrier du 16 septembre 2015, par lequel l'administration fiscale lui a reconnu l'abattement de 100.000 € profitant aux descendants en ligne directe, cette dernière a adopté une position formelle au sens des articles sus-visés, sur laquelle elle ne peut revenir. L'administration fiscale oppose qu'aucune demande écrite, précise et complète de l'appelant ne lui a permis, avant le dépôt de la déclaration de succession et l'engagement de la procédure de redressement contradictoire, d'exprimer sa position de manière formelle sur le bien-fondé du bénéfice des dispositions de l'article 786 du code général des impôts. Le courrier du 16 septembre 2015 dont se prévaut M. [U] [K], intitulé « réponse aux observations du contribuable », vise expressément les observations formulées par ce dernier dans sa lettre du 30 juin 2015, aux termes de laquelle elle demandait à l'administration fiscale de « bénéficier de l'abattement d'un montant de 100.000 €, montant déductible de la base avant taxation, comme cela apparaît dans le tableau pour un enfant ayant fait l'objet d'une adoption stipulé dans le mémento de Coutot et Roehrig », et modifie les droits d'enregistrement en procédant à un abattement de 100.000 €, tout en maintenant le taux de taxation à 55%. C'est ainsi justement, et par motifs adoptés, que le premier juge a considéré que cette réponse démontrait l'acceptation par l'administration fiscale de sa saisine et la compréhension de son objet. Il ne peut être reproché à M. [U] [K] de n'avoir pas visé explicitement un texte fiscal, ayant formulé de manière explicite une demande au bénéfice de l'abattement de 100.000 € des droits de succession en ligne directe. Par ailleurs, si la réponse de l'administration du 16 septembre 2015 est postérieure au dépôt de la déclaration de succession, effectué le 9 avril 2015, les propositions de rectification ou les réponses aux observations du contribuable peuvent constituer des supports d'une prise de position formelle, de sorte qu'il ne peut être soutenu que la condition d'antériorité de la prise de position de l'administration n'est pas remplie. En outre, il est à observer qu'au regard de ses observations du 30 juin 2015, M. [U] [K] sollicite l'application de l'article L786 3° du code général des impôts à sa situation personnelle et invoque la garantie prévue à l'article L80 B 1° du livre des procédures fiscales, laquelle constitue une extension prévue par le premier alinéa de l'article L80 A de ce même livre, sur la prise de position par l'administration fiscale relativement à sa situation de fait personnelle au regard du texte fiscal applicable, et non sur une interprétation générale et antérieure relative à ce texte. Il ne peut dès lors être opposé que la réponse de l'administration du 16 septembre 2015 ne contenait pas une interprétation de l'article L786 3° du code général des impôts, en l'absence de toute précision de son sens et de sa portée. La contradiction émanant du courrier litigieux du 16 septembre 2015, lequel présente un nouveau calcul des droits d'enregistrement en procédant à un abattement de 100.000 € tout en maintenant le taux de taxation à 55%, ne saurait s'assimiler à une erreur matérielle. En effet, non seulement le tableau de calcul des droits d'enregistrement intègre cet abattement, mais la première page du courrier mentionne expressément que les rectifications qui ont été proposées sont maintenues partiellement. Une prise de position de l'administration, pour être qualifiée de formelle, doit obéir à une triple exigence. Elle doit être précise, le sujet étant clairement identifié et décrit, ciblée en ce qu'à l'intérieur d'un thème donné, elle est circonscrite au périmètre des constatations effectuées, et enfin explicite ce qui signifie qu'elle doit être exprimée en des termes clairs et qu'aucune ambiguïté ne doit subsister sur l'étendue de la prise de position. Or, le tableau figurant au courrier du 16 septembre 2015 mentionne explicitement un abattement de 100.000 €, en réponse aux observations formulées par M. [U] [K] dans son courrier du 30 juin 2015 lequel sollicitait l'application de la fiscalité prévue pour les transmissions aux enfants en ligne directe résultant des dispositions de l'article 786 3° du code général des impôts. Outre le fait que ce courrier ne comporte aucun terme dubitatif ou équivoque, s'agissant d'un calcul de droits, et que cette modification de calcul est conforme à la première page du courrier mentionnant une modification partielle des rectifications, aucune exigence de motivation ne s'impose à la prise de position par l'administration fiscale. Seul le nouveau courrier du 8 octobre 2015 du conseil de M. [U] [K] sollicitant l'application total du tarif des transmissions en ligne directe, a entraîné le nouveau revirement du 26 octobre 2015 de l'administration fiscale quant au refus de l'abattement de 100.000 € appliqué. Le fait qu'une contradiction existe dans le calcul, appliquant un abattement de 100.000 € tout en maintenant un taux de taxation à 55%, et non une taxation au taux progressif, ne saurait entacher le caractère formel de la position de l'administration fiscale. C'est par motifs contradictoires que le premier juge a reconnu qu'aucune « erreur de plume » n'entachait la réponse du 16 septembre 2015 tout en refusant de qualifier celle-ci de prise de position formelle. Ainsi, la reconnaissance de l'application de l'abattement de 100.000 € par l'administration fiscale dans son courrier du 16 septembre 2015 doit être considérée comme une prise de position formelle, impliquant la reconnaissance par cette dernière que l'adoptante, Mme [T] [N], a assuré à M. [U] [K], adopté simplement ses frais d'éducation et d'entretien dans les conditions de l'article 786-3° du code général des impôts. Les moyens relatifs au manquement à son obligation de loyauté par l'administration fiscale et au principe de l'Estoppel sont dès lors superfétatoires. - Sur l'application de l'article 786 du code général des impôts Aux termes de l'article 786 3° du code général des impôts, pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, il n'est pas tenu compte du lien de parenté résultant de l'adoption simple. Cette disposition n'est pas applicable aux transmissions entrant dans les prévisions de l'alinéa 1er de l'article 368-1 du code civil, ainsi qu'à celles faites en faveur d'adoptés qui, soit pendant leur minorité et pendant cinq ans au moins, soit leur minorité et leur majorité et pendant dix ans au moins, auront reçu de l'adoptant des secours et soins non interrompus. En l'espèce, pour justifier des conditions prévues par le texte sus-visé, M. [U] [K] verse deux attestations, identiques à celles produites en première instance, considérées par le premier juge comme étant insuffisantes. Toutefois, l'application de l'abattement de 100.000 € par l'administration fiscale dans sa décision du 16 septembre 2015 constituant une prise de position formelle, elle implique nécessairement la reconnaissance que les conditions de l'article 786 3° du code général étaient réunies, et partant, l'application du tarif des transmissions en ligne directe qui doit porter sur la taxation au taux progressif sur le solde résiduel après l'abattement de 100.000 €. Dès lors, il convient d'infirmer totalement le jugement entrepris, et statuant à nouveau, d'annuler la décision de rejet de la réclamation de M. [U] [K], prise par la direction générale des finances publiques en date du 22 septembre 2016, de dire que les parties seront replacées dans l'état où elles se trouvaient avant cette décision du 22 septembre 2016, et constate que M. [U] [K] est à jour du paiement des droits d'enregistrement relatifs à la succession de Mme [T] [N] qu'i1 a déjà réglés. - Sur les demandes accessoires La direction générale des finances publiques, partie succombante, sera condamnée au paiement des dépens de l'instance et de la procédure d'appel, recouvrés conformément à l'article 699 du code de procédure civile. En outre, la direction générale des finances publiques sera tenue de payer à M. [U] [K] la somme de 2.000 € en application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile au titre des frais irrépétibles de première instance et d'appel. PAR CES MOTIFS La cour, Infirme le jugement rendu le 3 octobre 2019 par le tribunal de grande instance d'Aix-en-Provence en toutes ses dispositions, Statuant à nouveau, Annule la décision de rejet de la réclamation de M. [U] [K], prise par la direction générale des finances publiques en date du 22 septembre 2016, Dit que les parties seront replacées dans l'état où elles se trouvaient avant cette décision du 22 septembre 2016, Constate que M. [U] [K] est à jour du paiement des droits d'enregistrement relatifs à la succession de Mme [T] [N], Condamne la direction générale des finances publiques au paiement des dépens de l'instance et de la procédure d'appel, recouvrés conformément à l'article 699 du code de procédure civile, Condamne la direction générale des finances publiques à payer à M. [U] [K] la somme de 2.000 € en application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile au titre des frais irrépétibles de première instance et d'appel. LA GREFFIERE LA PRESIDENTE