Cour de cassation, 20 février 2019. 18-10.009

COMM. IK COUR DE CASSATION ______________________ Audience publique du 20 février 2019 Rejet non spécialement motivé Mme MOUILLARD, président Décision n° 10076 F Pourvoi n° B 18-10.009 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E _________________________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS _________________________ LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu la décision suivante : Vu le pourvoi formé par la société Hair Créteil, société à responsabilité limitée unipersonnelle, dont le siège est [...] , contre l'ordonnance (n° RG : 16/17132) rendue le 20 décembre 2017 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 15), dans le litige l'opposant au directeur général des finances publiques, domicilié [...] , représenté par le chef des services fiscaux chargé de la direction nationale d'enquêtes fiscales, domicilié [...] , défendeur à la cassation ; Vu la communication faite au procureur général ; LA COUR, en l'audience publique du 8 janvier 2019, où étaient présents : Mme Mouillard, président, M. Gauthier, conseiller référendaire rapporteur, Mme Riffault-Silk, conseiller doyen, Mme Labat, greffier de chambre ; Vu les observations écrites de la SCP Boutet et Hourdeaux, avocat de la société Hair Créteil, de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur général des finances publiques ; Sur le rapport de M. Gauthier, conseiller référendaire, l'avis de Mme Pénichon, avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ; Vu l'article 1014 du code de procédure civile ; Attendu que le moyen de cassation annexé, qui est invoqué à l'encontre de la décision attaquée, n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation ; Qu'il n'y a donc pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée ; REJETTE le pourvoi ; Condamne la société Hair Créteil aux dépens ; Vu l'article 700 du code de procédure civile, la condamne à payer au directeur général des finances publiques, représenté par le chef des services fiscaux chargé de la direction nationale d'enquêtes fiscales la somme de 1 500 euros ; Ainsi décidé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt février deux mille dix-neuf. MOYEN ANNEXE à la présente décision Moyen produit par la SCP Boutet et Hourdeaux, avocat aux Conseils, pour la société Hair Créteil Il est fait grief à l'ordonnance attaquée d'AVOIR rejeté la demande de la société Hair Créteil d'annulation de l'ordonnance rendue le 20 juin 2016 par le juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Créteil, ayant autorisé, sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, les visites et les saisies qui se sont déroulées le 23 juin 2016 à son encontre ; AUX MOTIFS QUE, « sur le défaut de production d'éléments à décharge susceptibles d'influer sur l'appr6ciation du juge Il est constant que le juge qui autorise des opérations de visite et de saisie sur le fondement de l'article L.16 B du LPF est tenu de vérifier si la demande d'autorisation comporte tous les éléments d'informations utiles en possession du demandeur de nature à justifier la visite ; que par suite, le juge doit s'assurer que les éléments produits par l'administration aient une apparence de licéité et sont suffisants pour justifier que la mesure intrusive de visite et de saisie soit justifiée ; qu'à cette fin le juge des libertés et de la détention doit vérifier, en se référant aux éléments d'informations fournis par l'autorité qu'il existait des présomptions simples d'agissements prohibés justifiant que soit recherchée leur preuve au moyen d'une visite et de saisies de documents s'y rapportant. Lors du dépôt de la requête, le JLD avait la possibilité de demander des informations complémentaires ou refuser tout simplement de délivrer une ordonnance, son rôle n'étant pas celui d'une chambre d'enregistrement. Il est vraisemblable que les ordonnances délivrées par le JLD de VERSAILLES sont susceptibles d'avoir fait l'objet d'un appel et il indifférent pour nous d'en connaître, chaque instance étant spécifique et un Premier président statuant sur un appel, n'est pas lié par les décisions rendues par un Premier président d'une autre Cour d'appel. De même les propositions de rectification de l'administration, position unilatérale, ne sont pas prises en considération pour retenir des présomptions simples d'agissements frauduleux. A ce stade de l'enquête préalable, il n'y a pas de débat contradictoire, celui-ci ayant lieu devant la Cour d'appel où les demandeurs peuvent produire tout élément à décharge pour contester les arguments de l'administration, ce qui a été fait en l'espèce. Ce moyen sera rejeté. 2 – sur la licéité de l'origine des informations S'agissant de la personne ayant souhaité garder l'anonymat, il est établi que deux conditions cumulatives sont exigées pour que le juge puisse faire état d'une déclaration anonyme, à savoir d'une part, que cette déclaration soit soumise au moyen d'un document établi par les agents de l'administration et signé par eux et d'autre part, que cette ou ces déclarations soient corroborées par d'autres éléments d'information. En l'espèce, l'ordonnance contestée indique que le 9 mars 2015, deux inspecteurs des Finances Publiques ont consigné sur procès-verbal des informations communiquées par une personne souhaitant garder l'anonymat relatives à un logiciel de comptabilité et une application de suppression de recettes lui étant associée, commercialisées par la société MARLIX et à destination des salons de coiffure. Cette personne précisait également que ce logiciel était utilisé par des sociétés exploitant des salons de coiffure sous les enseignes appartenant au groupe PROVALLIANCE telles FRANCK PROVOST PARIS et que ce logiciel serait aussi bien utilisé par les salons de coiffure détenus en propre par le groupe PROVALLIANCE que par de nombreux franchisés. Il s'en suivait une description très précise du fonctionnement de ce logiciel MARLIX Coiffure ainsi que de l'application IMAGE qui associée à la partie BUREAU de ce logiciel disposerait de fonctionnalités particulières permettant de supprimer un montant ou un pourcentage spécifique des paiements en espèces. Il ajoutait qu'après l'utilisation de l'application IMAGE, les éléments comptables étaient modifiés et adaptés en fonction de la diminution de chiffre d'affaires demandée précédemment réalisée. Dès lors, ce logiciel assurait une cohérence des écritures comptables et ce, malgré la suppression d'un montant des paiements en espèces. En conséquence, s'il est constant qu'une déclaration anonyme ne suffit pas à elle seule à présumer une fraude des sociétés visées dans l'ordonnance, elle peut constituer un élément permettant au juge de retenir, le cas échéant, des indices laissant apparaître de telles présomptions. En l'espèce, le recueil de cette déclaration, consigné sur procès-verbal par des inspecteurs des services fiscaux, est une pièce d'origine licite. Ce moyen ne sera pas retenu. 3 – sur l'absence de motifs propres à la société requérante Il convient de rappeler qu'il est demandé au JLD de retenir au moins une présomption d'agissements frauduleux, et non pas « indices graves et concordants » et encore moins de preuves. Au cas présent, c'est d'une part, le rapprochement avec d'autres éléments de la procédure notamment la saisie opérée au sein de la société MARLIX à VIROFLAY, d'un fichier informatique dénommé "201506clients.XLS" et l'analyse de ce fichier qui a permis de constater que les sociétés HAIR CRETEIL et HAIR BONNEUIL étaient clients de la SARL MARLIX et avaient pour code alpha-numérique CISILOT1 et CISILOT2 et d'autre part l'étude des éléments comptables incohérents ou atypiques relatives à la société HAIR CRETEIL laquelle sera développée infra, qui constituent les présomptions retenues par le JLD, concernant la société HAIR CRETEIL. Ce moyen ne saurait prospérer. 4 – sur le caractère erroné des informations communiquées par l'administration fiscale Il est constant que l'élément figurant dans l'ordonnance selon lequel que M. P... aurait plusieurs comptes bancaires ou un compte selon l'appelante, n'est pas l'élément qui a déterminé le JLD à délivrer une ordonnance de visite et de saisie. Dès lors, cet élément n'a pas été de nature à remettre en cause l'appréciation sur les présomptions simples d'agissements frauduleux retenus par le JLD. Ce moyen ne saurait prospérer. 5 – sur les comparaisons effectuées en matière de résultat d'exploitation, chiffre d'affaires et charges de personnels sur la méthode retenue par l'administration dans son analyse de comparabilité Il est constaté que, de manière péremptoire, l'appelante conteste la méthode statistique employée par l'administration, le panel des société sélectionnées et enfin l'étude effectuée par la cabinet XERFI. S'agissant des méthodes statistiques, interquartile ou celle de la moyenne retenue en l'espèce, elles sont fréquemment utilisées par les services fiscaux, et régulièrement employées par les cabinets d'expertise comptable. L'appelante soutient que la méthode de l'intervalle interquartile ou de pleine concurrence est plus pertinente que celle dite de la moyenne. Néanmoins, l'administration fiscale a déterminé trois ratios, à savoir un ratio de rentabilité de l'entreprise (résultat d'exploitation sur chiffre d'affaires net), un ratio d'efficacité du personnel (charges de personnel sur chiffre d'affaires net) et un ratio d'évolution du chiffre d'affaires entre l'année considérée N et l'année précédente N-1. Abstraction faite de ces débats d'école, il convient de constater que les résultats de cette étude de comparabilité sont très voisins des ceux ressortant d'une étude réalisée en mars 2015 par le cabinet d'expertise XERFI. En comparant les ratios moyens de l'échantillon pertinent précité avec ceux des sociétés visées par l'ordonnance, l'administration a relevé des écarts significatifs (variation du chiffre d'affaires) ou des incohérences comptables. Or si un ratio, lequel est composé d'un numérateur et d'un dénominateur, n'est pas en soi significatif (étant précisé qu'un fraudeur supposé peut modifier simultanément les deux termes du ratio pour lui donner une apparence de cohérence comptable), le JLD n'avait pas à rapporter la preuve par l'utilisation d'une comptabilité analytique que le ratio permettait d'établir une fraude. Le juge de l'autorisation a simplement relevé une présomption simple de ratio atypique ou d'évolution incohérente d'un ratio ou de mise en perspective de charges de personnel avec l'évolution du CA concernant la société HAIR CRETEIL, étant précisé que les logiciels permissifs deviennent de plus en plus sophistiqués et peuvent laisser croire à une apparence de cohérence (notamment, le cas échéant ; par le recours à du personnel non déclaré ou à des stagiaires et la minoration corrélative de recettes). Cette déduction étant confortée par un rapport de l'OCDE de 2013 (rapport intitulé : "Suppression électronique des ventes : une menace pour les recettes fiscales") qui indiquait qu'avec les nouvelles technologies, un logiciel permissif permet d'assurer en apparence une cohérence comptable. L'argumentation de l'appelante relative à l'ensemble des ratios relevés au sein de la société HAIR CRETEIL, lesquels seraient en ligne avec ceux observés sur le panel des comparables, n'est donc pas pertinente. Dès lors, le contrôle du premier juge consistait à déterminer s'il existait un ou plusieurs ratios atypiques ou de données comptables incohérentes, permettant de relever une présomption simple d'agissements frauduleux, étant précisé qu'un examen de comptabilité analytique postérieur permettra d'infirmer ou de confirmer cette présomption. Ce moyen écarté. sur les des ratios pris en compte pour établir la présomption d'utilisation des fonctions permissives du logiciel de caisse MARLIX S'agissant de l'analyse des éléments comptables propres à la société HAIR CRETEIL, les incohérences qui ont été relevées ne résultent pas seulement du caractère anormalement bas ou élevé des ratios mais de l'évolution ou la mise en perspective de ces ratios les uns avec les autres. Une incohérence comptable apparaît : la société HAIR CRETEIL enregistre des variations de chiffres d'affaires plus importante que la moyenne des comparables (4 à 5 points) et elle totalise pour chaque exercice des charges en personnel anormalement inférieures à la moyenne des comparables (4 à 5 points). Les arguments de l'appelante sur le ratio de surperformance du personnel et la marge d'exploitation élevée de ce salon de coiffure (4 à 5 points également) peuvent s'expliquer comme l'indique l'appelante par une stabilité et une meilleure organisation du travail des salariés mais aussi par le recours à du personnel non déclaré et/ou à un nombre élevé de stagiaires. Ainsi, c'est à bon droit, que le premier juge a pu relever au moins une incohérence dans les données comptables de la société HAIR CRETEIL et une présomption simple d'agissements prohibés. Ce moyen sera rejeté. sur la validité des ratios apparaissant dans l'étude Xerfi de mars 2015 relative aux salons de coiffure Rien ne permet de remettre en cause la fiabilité de l'étude et l'expertise du cabinet XERFI dont les rapports servent de fondement aux enquêtes notamment de l'Autorité de la concurrence, étant précisé que les éléments chiffrés ne font que corroborer ceux des services fiscaux, laissés à l'appréciation du premier juge. Ce moyen ne sera pas retenu. sur la sélection des sociétés retenues dans le panel Il est reproché à la DGFP de ne pas avoir utilisé méthode interquartile en arguant que même en conservant le panel de comparable sélectionné par l'administration, un écart de 4 à 5 points par rapport à un ratio moyen de charges de personnels n'exclut pas que les ratios propres de la SARL HAIR CRETEIL se situent dans l'intervalle interquartile (ou intervalle de pleine concurrence) que l'administration s'est d'ailleurs fait l'économie de déterminer. Il a déjà été répondu à ce moyen. S'agissant du panel retenu, il a été constitué à partir des données issues de la consultation de DIANE, base de données des sociétés françaises du BUREAU VAN DIJK, à l'analyse des éléments déclarés par les entreprises établies en FRANCE dont le code d'activité NACE est 9602A (salons de coiffure) et dont le chiffre d'affaires 2012, 2013, 2014 est compris entre 600.000 € et 2.000.000 €. Il ressort que 197 sociétés ont été sélectionnées et 193 retenues. Au cas présent, les chiffres d'affaires de la société HAIR CRETEIL au titre des exercices 2012 à 2014 s'établissait à 1.483.376 € au titre de l'exercice 2012, 1.542.226 € au titre de l'exercice 2013, et 1.579.605 € au titre de l'exercice 2014 et ainsi entraient dans le champ du panel des comparables retenu. Ce moyen ne saurait prospérer. 6 - sur l'absence de lien entre les lieux visités et les présomptions de fraude alléguée Il est constant que l'autorisation de visite et de saisie du JLD prise sur le fondement de l'article L. 16. B du LPF, concerne tout local susceptible de contenir des éléments relatifs à la fraude présumée. Ainsi peuvent être visités tous locaux, même privés, susceptibles de contenir tout document en rapport avec les agissements prohibés présumés, des éléments comptables de personnes, physiques ou morales pouvant être en relation d'affaires avec la société suspectée de fraude, des documents appartenant à des sociétés de groupe, des pièces pour partie utiles à la preuve des agissements présumés, des documents mêmes personnels d'un dirigeant et associé qui ne sont pas sans rapport avec la présomption de fraude relevée (...). Dès lors, des sociétés ou personnes physiques tierces par rapport aux sociétés visées par des présomptions d'agissements frauduleux peuvent être visitées. Eu égard aux relations d'affaires, à la communauté de dirigeant ou de gérant, aux relations capitalistiques entre les sociétés et les personnes physiques, leurs pouvaient de ce fait faire l'objet d'une autorisation de visite et de saisie. Il en résulte que, c'est à bon droit, que le juge des libertés et de la détention de CRETEIL a délivré une autorisation de visite et de saisie. » ALORS D'UNE PART QUE le juge saisi par l'administration fiscale sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, doit vérifier de manière concrète que la demande d'autorisation qui lui est soumise est bien fondée et que cette demande comporte tous les éléments d'information en possession de l'administration de nature à justifier la visite ; que, dans le cadre de cette procédure non contradictoire, l'administration a l'obligation de faire part au juge des libertés et de la détention de tous les éléments en sa possession, y compris ceux qui sont favorables au contribuable ; qu'en estimant néanmoins, pour rejeter le moyen de la société Hair Créteil tiré de la non production par l'administration des éléments en sa possession qui lui étaient favorables, que devant le juge des libertés et de la détention, « il n'y a pas de débat contradictoire, celui-ci ayant lieu devant la Cour d'appel où les demandeurs peuvent produire tout élément à décharge pour contester les arguments de l'administration, ce qui a été fait en l'espèce », quand il lui appartenait de rechercher, comme il y était invité, si, précisément, en l'absence de débat contradictoire devant le juge des libertés et de la détention, l'administration avait bien, comme elle y est obligée, présenté au juge tous les éléments en sa possession, y compris ceux favorables au contribuable, afin de lui permettre d'apprécier en toute connaissance de cause le bien-fondé de sa demande, le premier président a violé l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales dans sa version applicable à la cause ; ALORS D'AUTRE PART QUE le juge saisi par l'administration fiscale sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, doit vérifier que les éléments d'information fournis par elle ont été obtenus et détenus de manière apparemment licite ; qu'en estimant néanmoins, pour rejeter le moyen de la société Hair Créteil tiré de l'illicéité de l'origine des informations utilisées par l'administration fiscale, par un motif inopérant, que « s'agissant de la personne ayant souhaité garder l'anonymat, il est établi que deux conditions cumulatives sont exigées pour que le juge puisse faire état d'une déclaration anonyme, à savoir d'une part, que cette déclaration soit soumise au moyen d'un document établi par les agents de l'administration et signé par eux et d'autre part, que cette ou ces déclarations soient corroborées par d'autres éléments d'information », sans rechercher, comme il y était invité, si les conditions dans lesquelles ces informations ont pu être obtenues par l'administration fiscale n'étaient pas illicites et notamment si elles n'ont pas été recueillies en violation d'une obligation de secret, le premier président a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales dans sa version applicable à la cause.