Cour d'appel, 14 octobre 2008. 07/01922

FA / PP Numéro / 08 COUR D'APPEL DE PAU 1ère Chambre ARRÊT DU 14 / 10 / 08 Dossier : 07 / 01922 Nature affaire : Demande en décharge ou en réduction des droits d'enregistrement portant sur des actes et mutations à titre onéreux Affaire : S. A. R. L. LE BLANC COULON C / Monsieur LE DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX DES HAUTES PYRENEES RÉPUBLIQUE FRANÇAISE AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS A R R Ê T prononcé par Monsieur NEGRE, Président, en vertu de l'article 452 du Code de Procédure Civile, assisté de Madame PICQ, faisant fonction de Greffier, à l'audience publique du 14 Octobre 2008 date à laquelle le délibéré a été prorogé. * * * * * APRES DÉBATS à l'audience publique tenue le 02 Juillet 2008, devant : Monsieur AUGEY, magistrat chargé du rapport, assisté de Madame PEYRON, greffier, présente à l'appel des causes, Monsieur AUGEY, en application des articles 786 et 910 du Code de Procédure Civile et à défaut d'opposition a tenu l'audience pour entendre les plaidoiries et en a rendu compte à la Cour composée de : Monsieur NEGRE, Président Monsieur CASTAGNE, Conseiller Monsieur AUGEY, Conseiller qui en ont délibéré conformément à la loi. dans l'affaire opposant : APPELANTE : S. A. R. L. LE BLANC COULON agissant poursuites et diligences de son représentant légal domicilié en cette qualité audit siège C / O Centre Immobilier DECATHLON 332 avenue Charles de Gaulles 69676 BRON CEDEX représentée par la SCP MARBOT / CREPIN, avoués à la Cour assistée de Me LEFEBVRE, avocat au barreau des Hauts de Seine INTIME : Monsieur LE DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX DES HAUTES PYRENEES représentant l'Administration des Impôts 2 avenue Bertrand Barrère BP 1314 65013 TARBES CEDEX représenté par la SCP LONGIN, LONGIN-DUPEYRON, MARIOL, avoués à la Cour sur appel de la décision en date du 10 MAI 2007 rendue par le TRIBUNAL DE GRANDE INSTANCE DE TARBES La SARL LE BLANC COULON a acquis le 22 décembre 1998 en sa qualité de marchands de biens, deux immeubles en nature de terrains à bâtir situés à TARBES, cadastrés sous le numéro de section : -- CK numéro... d'une superficie de 63 ares 22 centiares ; – CK numéros... pour une superficie totale de 1, 77 hectare. Pour ces deux acquisitions, elle a pris l'engagement de construire, édicté par l'article 1594- OG du Code Général des Impôts, et à titre subsidiaire de revendre dans le délai fixé par l'article 1115 de ce code, à l'exception de la parcelle numéro... pour laquelle l'acquisition a été soumise au seul régime de l'article 1115 du dit code. Cela signifie que l'ensemble des parcelles à l'exception de celles cadastrées section CK numéro... a été acquis sous le régime de la TVA immobilière. Par acte du 17 décembre 2003, la SARL LE BLANC COULON a revendu l'ensemble des parcelles à la SA Décathlon qui a acquis la parcelle CK numéro... et une partie de la parcelle CK numéro ... comme parcelles non destinées à la construction. La SARL LE BLANC COULON a demandé alors l'application rétroactive de l'article 1115 du Code Général des Impôts, en réitérant l'engagement de revendre qu'elle avait pris à titre subsidiaire. Les autres parcelles ont été acquises par la SA Décathlon en tant que terrains à bâtir. Par un document dénommé « proposition de rectification de bureau » du 30 novembre 2004, le service de la fiscalité immobilière de TARBES a soutenu que cette société était redevable des droits d'enregistrement sur le prix d'acquisition des parcelles cadastrées section CK numéros... et..., ainsi que sur une partie de la parcelle CK numéro ..., acquises sous le régime de la TVA immobilière, au motif qu'elle ne disposait pas d'un délai de cinq ans mais de quatre ans soit au plus tard le 22 décembre 2002, pour revendre ces terrains sans remettre en cause son régime d'acquisition en TVA immobilière. Le 6 juillet 2005, le service des impôts a adressé à la SARL LE BLANC COULON un avis de mise en recouvrement pour un montant de 41. 916 € en principal et 21. 042 € correspondant aux intérêts de retard. Le 29 juillet 2005, cette société a demandé au DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX de prononcer le dégrèvement de la totalité des sommes mises en recouvrement, mais cette réclamation a été rejetée par une décision du 18 octobre 2005. La SARL LE BLANC COULON a alors assigné le DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX DES HAUTES-PYRÉNÉES, à fin de voir déclarer bien fondée la demande de dégrèvement. Par jugement du 10 mai 2007, cette juridiction a confirmé la décision de rejet prise par l'administration fiscale le 18 octobre 2005. La SARL LE BLANC COULON a interjeté appel de ce jugement. Dans ses conclusions du 6 février 2008, la SARL LE BLANC COULON a conclu à la réformation du jugement, en sollicitant l'annulation de l'avis de mise en recouvrement du 6 juillet 2005, ainsi que la condamnation de l'intimé au paiement d'une indemnité de 5. 000 € au titre des frais irrépétibles. Elle soutient qu'elle était en droit de revendre les terrains dans le délai de cinq ans sans remise en cause du régime fiscal initial. Elle rappelle qu'en sa qualité de marchand de biens, elle avait le droit d'acquérir ces terrains soit sous le régime de la TVA immobilière, conformément aux dispositions de l'article 257- 7o du Code Général des Impôts, ce qu'elle a fait, soit sous le régime de l'article 1115 du même code qui concerne seulement la parcelle numéro.... Elle s'appuie sur la doctrine écrite de l'administration fiscale exposée dans la documentation de base intitulée « 8 A 45 » pour soutenir qu'elle a disposé d'un délai de quatre ans prorogé automatiquement d'un an pour revendre le terrain, sans que le régime d'acquisition ne puisse être remis en cause. Elle fait observer, en faisant référence aux articles L. 80 A et L. 80 B du Livre des Procédures Fiscales que le service de vérification n'est pas en droit de se démarquer d'une situation de fait répondant aux exigences posées par sa doctrine exprimée par écrit. Elle soutient que cette prorogation automatique d'une année supplémentaire du délai de quatre ans pour construire ou pour revendre un terrain n'est pas restreinte aux acquisitions réalisées sous le régime de l'article 1594- O-GA du Code Général des Impôts, puisque l'administration centrale des impôts a étendu ce délai aux acquisitions placées sous le régime de l'article 1115 même code. Elle rappelle : 1) que lors des acquisitions des terrains en cause, elle avait pris deux engagements : -- à titre principal, celui de construire dans le délai prévu à l'article 1594- O-GA du Code Général des Impôts ; -- à titre subsidiaire, celui de revendre dans le délai prévu à l'article 1115 du même code. 2) que l'ensemble des parcelles a été acquis sous le régime de la TVA immobilière, à l'exception de la parcelle CK numéro... soumise sur option au seul régime des achats-reventes édicté par l'article 1115 du Code Général des Impôts. 3) que dans l'acte de revente du 17 décembre 2003, elle a déclaré rectifier les deux actes d'acquisition du 22 décembre 1998 en demandant l'application rétroactive de l'article 1115 du Code Général des Impôts pour la partie de la parcelle numéro ... ainsi que celle cadastrée numéro..., en réitérant l'engagement de revendre qu'elle avait pris à titre subsidiaire lors de l'acquisition des terrains. Elle s'appuie sur la réponse ministérielle du 20 septembre 1999 qui énonce que dès lors que la vente intervient dans les cinq ans de cet achat, l'acquisition du terrain faite par le marchand de biens est rétroactivement placée sous le régime de l'article 1115 du Code Général des Impôts, sans être pour autant soumise au taux de 0, 60 %, ni qu'il en résulte pour le marchand de biens une quelconque obligation de reverser la TVA antérieurement déduite au titre de cet achat. Elle ajoute que ce nouveau délai de cinq ans se retrouve également dans l'instruction administrative 8- A-1-07 du 21 février 2007 qui témoigne de l'unification à cinq ans du délai accordé aux marchands de biens pour revendre ou construire leurs immeubles. Elle fait valoir, enfin, que contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal de Grande Instance, seuls les terrains relevant du régime de l'article 1594- O-GA sont soumis à l'exigence que l'acte d'acquisition contienne l'engagement par l'acquéreur d'effectuer dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte les travaux nécessaires à l'édification d'un immeuble, et que dès lors, les ventes de terrains remises en cause par les services fiscaux, qui ont été valablement et rétroactivement placées sous le régime de l'article 1115 du Code Général des Impôts ne relèvent pas de cette exigence. Monsieur LE DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX DES HAUTES-PYRÉNÉES a conclu à la confirmation du jugement. Il rappelle, d'une part, les dispositions de l'article 1115 du Code Général des Impôts dont il résulte que les achats effectués par les marchands de biens sont exonérés des droits et taxes de mutation à la condition qu'ils fassent connaître leur intention de revendre dans un délai de quatre ans ; que, d'autre part, l'article 1594- O-G-A du même code dispose que les acquisitions de terrains nus sont exonérées de taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement mais à la condition que l'acte d'acquisition contienne l'engagement par l'acquéreur d'effectuer dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte les travaux nécessaires, soit pour édifier un immeuble, soit pour terminer des immeubles inachevés. Il fait observer que cependant, la doctrine administrative contenue dans la documentation de base 8- A-45 du 15 novembre 2001 prévoit une prorogation automatique d'un an dans le cadre de ce régime. Il soutient, par contre, qu'aucune prorogation automatique n'est prévue lorsque le marchand de biens place son acquisition sous le régime de l'article 1115 du Code Général des Impôts. Il indique que lorsque l'acquisition est placée sous ce dernier régime, le marchand de biens peut demander le bénéfice de l'article 1115 dans deux hypothèses : -- l'immeuble n'est pas revendu comme terrain à bâtir ; -- le sous-acquéreur ne construit pas dans le délai qui lui est imparti. Mais le DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX expose que cette possibilité est soumise à la condition que la revente intervienne dans les quatre ans de l'acquisition initiale, en s'appuyant sur une réponse ministérielle du 5 octobre 1992, en faisant valoir que cette opportunité de substituer un régime fiscal à un autre n'a pas pour vocation ou pour effet de proroger le délai de quatre ans prévu à l'article 1115 du Code Général des Impôts. Il déclare que lors de l'acquisition des terrains en décembre 1998, la SARL LE BLANC COULON s'était engagée à revendre la parcelle numéro... dans un délai de quatre ans conformément aux dispositions de l'article 1115 du Code Général des Impôts, et que dans l'acte de vente du 17 décembre 2003, elle a procédé à un changement de régime fiscal pour une partie de la parcelle numéro ... et pour celle cadastrée numéro..., qui ont été placées sous le régime spécial des marchands de biens prévu par l'article 1115 du Code Général des Impôts, mais que, lors de la vente de ces terrains à la SA Décathlon, le délai de quatre ans à compter de l'acte d'acquisition était largement expiré. L'intimé ajoute que le régime de faveur prévu à l'article 1594- O-GA du Code Général des Impôts est conditionné par l'engagement de construire dans un délai de quatre ans à compter de la date d'acquisition, et que par mesure de tolérance administrative, ce délai est porté à cinq ans à la fois pour construire et pour revendre, alors qu'en fait le sous-acquéreur n'avait pas l'intention de construire, et qu'en conséquence les dispositions précitées ne pouvaient plus s'appliquer. Il souligne que le délai de quatre ans prévu à l'article 1115 du Code Général des Impôts ne bénéficie d'aucune prorogation automatique contrairement au régime des acquisitions soumises à l'engagement de construire. Par ailleurs, l'intimé fait observer que la SARL LE BLANC COULON soutient que la prorogation de délai pour construire accordée aux marchands de biens constituerait une prise de position formelle conforme à sa doctrine actuelle contenue dans la documentation de base du 15 novembre 2001, confirmée par l'instruction du 21 février 2007 ainsi que par la réponse ministérielle Guinchard-Kunstler. Il fait valoir que ces documents ne sont pas applicables à la présente espèce, et que d'autre part, l'administration n'a pas méconnu les prescriptions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. L'ordonnance de clôture a été rendue le 8 avril 2008. Le 20 mai 2008, la SARL LE BLANC COULON a déposé de nouvelles conclusions tendant aux mêmes fins que les précédentes. MOTIFS DE L'ARRÊT La SARL LE BLANC COULON a acquis le 22 décembre 1998 en sa qualité de marchand de biens, deux immeubles en nature de terrains à bâtir situés à TARBES, cadastrés sous le numéro de section : -- CK numéro... d'une superficie de 63 ares 22 centiares ; -- CK numéros... pour une superficie totale de 1, 77 hectares. Pour ces deux acquisitions, elle a pris l'engagement de construire, édicté par l'article 1594- OG du Code Général des Impôts, et à titre subsidiaire de revendre dans le délai fixé par l'article 1115 de ce code, à l'exception de la parcelle numéro... pour laquelle l'acquisition a été soumise au seul régime de l'article 1115 du dit code. Cela signifie que l'ensemble des parcelles à l'exception de celles cadastrées section CK numéro... a été acquis sous le régime de la TVA immobilière. Par acte du 17 décembre 2003, la SARL LE BLANC COULON a revendu l'ensemble des parcelles à la SA Décathlon qui a acquis la parcelle CK numéro... et une partie de la parcelle CK numéro ... comme parcelles non destinées à la construction. La SARL LE BLANC COULON a demandé alors l'application rétroactive de l'article 1115 du Code Général des Impôts, en réitérant l'engagement de revendre qu'elle avait pris à titre subsidiaire. Les autres parcelles ont été acquises par la SA Décathlon en tant que terrains à bâtir. Par un document dénommé « proposition de rectification de bureau » du 30 novembre 2004, le service de la fiscalité immobilière de TARBES a soutenu que cette société était redevable des droits d'enregistrement sur le prix d'acquisition des parcelles cadastrées section CK numéros... et..., ainsi que sur une partie de la parcelle CK numéro ..., acquises sous le régime de la TVA immobilière, au motif qu'elle ne disposait pas d'un délai de cinq ans mais de quatre ans, soit au plus tard le 22 décembre 2002, pour revendre ces terrains sans remettre en cause son régime d'acquisition en TVA immobilière. Le 6 juillet 2005, le service des impôts a adressé à la SARL LE BLANC COULON un avis de mise en recouvrement pour un montant de 41. 916 € en principal et 21. 042 € correspondant aux intérêts de retard. Le 29 juillet 2005, cette société a demandé au DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX de prononcer le dégrèvement de la totalité des sommes mises en recouvrement, mais cette réclamation a été rejetée par une décision du 18 octobre 2005. Les marchands de biens qui achètent des terrains à bâtir en vue de les revendre à un constructeur ont le choix entre deux solutions : -- soit placer l'acquisition sous le régime des articles 257- 7o (TVA immobilière) et 1594- O-G-A du Code Général des Impôts ; -- soit se prévaloir des dispositions de l'article 1115 du Code Général des Impôts relatif au régime des achats en vue de leur revente. L'article 1115 du Code Général des Impôts dispose que les achats effectués par les marchands de biens qui réalisent les affaires définies au sixièmement de l'article 257, sont exonérés des droits et taxes de mutation, à condition notamment qu'ils fassent connaître leur intention de revendre dans un délai de quatre ans. L'article 1594- O-G-A-1-1 du même code édicte que les acquisitions de terrains nus sont exonérées de taxe de publicité foncière ou de droit d'enregistrement lorsqu'elles entrent dans le champ d'application de la TVA. Cette exonération est subordonnée à la condition que l'acte d'acquisition contienne l'engagement par l'acquéreur d'effectuer dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte les travaux nécessaires, selon le cas, pour édifier un immeuble, pour terminer un immeuble inachevé, ou pour construire de nouveaux locaux en surélévation. Lorsque le terrain a été acquis sous le régime de la TVA immobilière par le marchand de biens et qu'il est revendu à un sous-acquéreur qui réalise lui-même l'opération de construction dans un délai de quatre ans, la doctrine publiée de l'administration (documentation administrative 8 A-45, numéro deux, à jour au 15 novembre 2001) prévoit que : « le régime fiscal appliqué à l'acquisition initiale est susceptible d'être remis en cause, si le terrain n'est pas revendu comme terrain à bâtir, ou dans le cas contraire, si le sous-acquéreur ne construit pas dans le délai de quatre ans éventuellement prorogé qui lui est imparti pour construire. Dans l'une et l'autre de ces hypothèses, le marchand de biens peut demander le bénéfice de l'article 1115 du Code Général des Impôts, son acquisition n'étant pas soumise aux droits d'enregistrement, mais il doit acquitter la TVA sur la plus-value qu'il réalise. Il est précisé que ce changement d'option n'est pas subordonné à la souscription dans l'acte d'acquisition de l'engagement de revendre dans le délai imparti par cet article. Cela signifie donc que lorsqu'une société achète un terrain sous le régime de la TVA immobilière, elle dispose d'un délai de quatre ans, plus un an, pour revendre son terrain sans que le régime d'acquisition ne puisse être remis en cause, et d'ailleurs la DIRECTION DES SERVICES FISCAUX DES HAUTES-PYRÉNÉES l'a reconnu expressément dans la motivation du courrier de rejet de réclamation du 18 octobre 2005. En effet, elle y déclare expressément « qu'en cas de revente du terrain dans les cinq ans de l'acquisition, le régime de faveur conférée à l'achat initial part à l'acte rectificatif est définitivement accordé ». Cette doctrine est issue de la réponse ministérielle Valleix (Journal Officiel de l'Assemblée Nationale du 5 octobre 1992) qui est ainsi rédigée : « la taxe sur la valeur ajoutée afférente à l'acquisition par un marchand de biens d'un terrain à bâtir peut être remise en cause si, lors de sa revente, celui-ci n'est pas revendu comme tel ou, dans le cas contraire, si le sous-acquéreur ne construit pas dans le délai qui lui est imparti. Le marchand de biens peut alors demander à bénéficier des dispositions de l'article 1115 du Code Général des Impôts pour son acquisition initiale, dès lors qu'il avait la qualité de marchands de biens au moment de cette acquisition, et que la revente est réalisée dans les quatre ans de celle-ci ». Cette réponse ministérielle conditionne donc la validité de la substitution de régime fiscal à la revente du bien dans un délai de quatre ans. Or, dans une réponse ministérielle Guinchard-Kunstler du 20 septembre 1999 (numéro 29 996 JO AN 20 septembre 1999) le ministre a précisé que « dès lors que la vente intervient dans les cinq ans de cet achat, l'acquisition du terrain faite par le marchand de biens est rétroactivement placée sous le régime de l'article 1115 du Code Général des Impôts sans être pour autant soumise au taux de 0, 60 %, ni qu'il en résulte pour le marchand de biens une quelconque obligation de reverser à la TVA antérieurement déduite au titre de cet achat ». Cela signifie donc que la prorogation automatique du délai de quatre ans d'une année supplémentaire pour construire ou pour revendre un terrain dont bénéficient les acquisitions réalisées sous le régime de l'article 1594- O-G-A du Code Général des Impôts, est étendue par l'administration aux acquisitions rétroactivement placées sous le régime de l'article 1115 de ce code. Mais la DIRECTION DES SERVICES FISCAUX considère à juste titre que le bénéfice de ces dispositions favorables est soumis à des conditions qui ne sont pas remplies en l'espèce, à savoir : -- que le terrain en cause ait été intégré dans un projet de construction ; -- que la revente du terrain ait donné lieu à un engagement de construire de la part de l'acquéreur ; -- qu'un permis de construire ait été sollicité par celui-ci. L'application de l'article 1594- O-G-A du Code Général des Impôts est conditionnée par l'engagement de construire dans un délai de quatre ans à compter de la date d'acquisition. Or, en fait le sous-acquéreur, la société Décathlon n'avait pas l'intention de construire ces parcelles ainsi que cela est expressément mentionné dans l'acte de revente, et il est établi et non contesté que ces parcelles n'ont jamais fait l'objet d'un projet de construction entre l'acte d'acquisition initial et celui de revente dans lequel elles ont été déclarées « non à construire ». Or, pour bénéficier du régime de faveur, il aurait fallu que cette acquisition soit placée dès le départ sous le régime de l'article 1115, soit y être rétroactivement placée dans les quatre ans de l'acte initial. D'autre part, il n'est pas contesté que le terrain en cause n'a jamais été intégré dans un projet de construction, et d'ailleurs, aucun permis de construire n'a été sollicité. La SARL LE BLANC COULON ne rapporte donc pas la preuve de l'intention de construire de son acquéreur, et en conséquence, elle sera déboutée des fins de son appel, y compris de sa demande en indemnité pour frais irrépétibles, et la décision de rejet de sa réclamation prise par les services fiscaux le 18 octobre 2005 sera donc confirmée. PAR CES MOTIFS LA COUR, Après en avoir délibéré, statuant publiquement, par arrêt contradictoire et en dernier ressort ; Confirme en toutes ses dispositions le jugement du 10 mai 2007 rendu par le Tribunal de Grande Instance de TARBES ; Déboute la SARL LE BLANC COULON de l'ensemble de ses demandes ; Condamne la SARL LE BLANC COULON aux dépens. LE GREFFIER, LE PRESIDENT, Pascale PICQ Roger NEGRE