Cour de cassation, 20 février 2019. 17-23.178

COMM. JT COUR DE CASSATION ______________________ Audience publique du 20 février 2019 Rejet Mme MOUILLARD, président Arrêt n° 153 F-D Pourvoi n° V 17-23.178 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E _________________________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS _________________________ LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant : Statuant sur le pourvoi formé par M. Z... V..., domicilié [...], contre l'arrêt rendu le 15 mai 2017 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige l'opposant au directeur chargé de la direction des résidents à l'étranger et des services généraux, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [...] , défendeur à la cassation ; Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, les quatre moyens de cassation annexés au présent arrêt ; Vu la communication faite au procureur général ; LA COUR, en l'audience publique du 8 janvier 2019, où étaient présents : Mme Mouillard, président, M. Cayrol, conseiller rapporteur, Mme Riffault-Silk, conseiller doyen, Mme Labat, greffier de chambre ; Sur le rapport de M. Cayrol, conseiller, les observations de la SCP Piwnica et Molinié, avocat de M. V..., de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur chargé de la direction des résidents à l'étranger et des services généraux, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, l'avis de Mme Pénichon, avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ; Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris,15 mai 2017), que la société Codara qui exerce une activité de marchand de biens sous la direction de son principal actionnaire M. V..., a donné en location son patrimoine immobilier ; que le 24 avril 2008, l'administration fiscale a notifié à M. V... une proposition de rectification au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 1999, 2000 et 2001, estimant que les actions de la société Codara qu'il détenait ne pouvaient être considérées comme des biens professionnels, celle-ci exerçant une activité de gestion de son propre patrimoine et non de marchand de biens ; qu'après mise en recouvrement des impositions supplémentaires en résultant et rejet de ses réclamations, M. V... a saisi le tribunal de grande instance afin d'en être déchargé ; Sur les premier et troisième moyens, réunis : Attendu que M. V... fait grief à l'arrêt de rejeter ses demandes alors, selon le moyen : 1°/qu'en s'abstenant de répondre au moyen tiré de ce que l'administration, à l'occasion des deux contrôles fiscaux successifs dont il avait fait l'objet, avait adopté deux analyses entièrement contradictoires quant à la qualification de son activité ce qui portait atteinte au principe de sécurité juridique, la cour d'appel a méconnu les exigences de l'article 455 du code de procédure civile ; 2°/ que la mise en oeuvre de la garantie contre les changements de doctrine prévue par les articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui permet au contribuable de se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration énoncée à l'occasion d'un précédent contrôle et relative à la nature de son activité de marchand de biens, est indépendante de la consistance de son patrimoine et dépend uniquement des actes qu'il a réalisés, de sorte qu'en se fondant sur l'absence d'identité du patrimoine de la société Codara entre les deux contrôles pour refuser de lui reconnaître le bénéfice de la garantie, la cour d'appel a violé les textes susvisés ; Mais attendu qu'ayant relevé que les critères d'activité retenus par l'administration fiscale, lors d'un précédent contrôle effectué en 1991 et 1992, pour des périodes antérieures étaient sans incidence dès lors que les activités de la société Codara n'étaient pas similaires, puis constaté que les positions alors prises ne portaient pas sur le même patrimoine immobilier, la cour d'appel, répondant ainsi aux conclusions dont elle était saisie, a pu en déduire que M. V... ne pouvait se prévaloir de la garantie contre les changements de doctrine prévue aux articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales et écarter toute atteinte au principe de sécurité juridique ; que le moyen n'est pas fondé ; Sur les deuxième et quatrième moyens, réunis : Attendu que M. V... fait le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen : 1°/ qu'il résulte de la combinaison des articles 885 O quater et 35 du code général des impôts que les parts d'une société de marchand de biens n'ont pas la qualité de biens professionnels qu'à la condition expresse que soit réfutée la présomption qui s'attache aux opérations réalisées par une telle société, selon laquelle l'ensemble de ses opérations est présumé se rattacher à son activité de marchand de biens, de sorte qu'en écartant la qualification de biens professionnels des immeubles acquis par la société Codara en se fondant sur le motif, inopérant, tiré du caractère prépondérant de l'activité locative de cette société, sans rechercher si l'administration, qui supportait la charge de la preuve en application des articles L. 55 et L. 192 du livre des procédures fiscales, avait utilement réfuté la présomption s'attachant aux opérations réalisées par la société Codara, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des textes susvisés ; 2°/ que l'activité de marchand de biens se déduit du caractère spéculatif de l'intention initiale qui a présidé à l'acquisition des immeubles qui en sont l'objet et qui ne doit être appréciée qu'à la date de leur acquisition, indépendamment de toute autre considération, de sorte que, pour conclure au caractère non professionnel des biens acquis par la société Codara en s'appuyant sur des considérations inopérantes tirées de l'usage locatif des immeubles et de la part de cet usage dans le chiffre d'affaires de la société, de l'ancienneté de leur acquisition, de leur inscription en immobilisation et de la non application de l'article 1115 du code général des impôts à l'occasion de leur acquisition, la cour d'appel a violé l'article 35 du même code ; Mais attendu qu'après avoir relevé que la société Codara avait accompli, au cours de la période ayant donné lieu au contrôle, certains actes procédant de son activité de marchand de biens, l'arrêt constate qu'elle détient quatre immeubles acquis en 1980, 1985 et 1999, le dernier hors régime d'exonération de l'article 1115 du code général des impôts, qu'elle n'a accompli aucun acte de marchand de biens sur ces immeubles inscrits en immobilisation à son bilan et affectés à une activité locative, que l'intention spéculative qui a présidé à l'achat des premiers ne peut plus être invoquée en l'absence de revente après un aussi long délai et que son activité de louage a été prépondérante ; que de ces constatations et appréciations déduites des éléments de preuve qui lui étaient soumis, la cour d'appel, qui a écarté la présomption de commercialité s'attachant à l'activité de la société Codara, a pu déduire que ses titres ne pouvaient être considérés comme des biens professionnels ; que le moyen n'est pas fondé ; PAR CES MOTIFS : REJETTE le pourvoi ; Condamne M. V... aux dépens ; Vu l'article 700 du code de procédure civile, le condamne à payer au directeur chargé de la direction des résidents à l'étranger et des services généraux la somme de 3 000 euros et rejette sa demande ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt février deux mille dix-neuf. MOYENS ANNEXES au présent arrêt Moyens produits par la SCP Piwnica et Molinié, avocat aux Conseils, pour M. V... PREMIER MOYEN DE CASSATION Il est reproché à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir confirmé la décision de rejet du 4 août 2011 et rejeté l'ensemble des demandes de M. V... ; AUX MOTIFS QU'en application l'article 885 O bis du cgi 'Seule la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société est considérée comme un bien professionnel' ; que, selon l'article 885 O quater du cgi : 'Ne sont pas considérées comme des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier'; qu'il convient d'apprécier si, pendant la période considérée en l'occurrence les années 1999, 2000 et 2001, la société Codara a exercé une activité commerciale de marchand de biens ou si elle a uniquement géré un patrimoine immobilier ; que, dans la première hypothèse, les actions détenues par M. V.... au sein de cette société rentreront alors dans la catégorie des biens professionnels exonérés de l'ISF ou, dans la seconde hypothèse, dans la catégorie des biens non professionnels soumis à l'assujettissement à cette imposition ; que, s'il est constant que la société Codara a accompli pendant la période considérée certains actes relevant de son activité de marchand de biens, il convient d'apprécier si son activité prépondérante relève de cette activité ou de la pure gestion de patrimoine ; que les critères d'activité retenus par l'administration pour des périodes antérieures sont sans incidence puisque les activités ne sont pas nécessairement similaires ; que M. V.... ne peut pas invoquer les dispositions des articles L.80 A et suivants du LPF puisque les positions prises par l'administration lors d'un contrôle diligenté en 1991, 1992 ne portait pas sur le même patrimoine immobilier ; que le patrimoine de la société CODARA en 1999, 2000 et 2001 comportait notamment les 4 biens immobiliers suivants : * un ensemble immobilier situé [...] à Courbevoie (92), acquis le 30 mars 1980 au prix de 21 500 000 francs, aucune opération de revente n'étant en conséquence intervenue, * un ensemble immobilier situé [...] à Courbevoie (92), entré dans le patrimoine de la société Codara par fusion absorption de sa filiale Joseph Riviére le 1er janvier 1988, valorisé à 30 millions de francs au 31 décembre 1997, acquis en 1985 hors exonération de l'article 1115 du CGI, * un immeuble situé [...] à Paris (75013) entré dans le patrimoine de la société Codara par fusion absorption de sa filiale Joseph Riviére le 1er janvier 1988, valorisé à 11 875 000 de francs au 31 décembre 1997, acquis en 1985, * un ensemble immobilier situé [...] à Asnières (92) acquis le 23 décembre 1999 au prix de 12 000 000 francs, hors exonération de l'article 1115 du CGI, que l'administration fiscale est bien fondée à soutenir que, concernant ces 4 biens immobiliers et pour les années considérées, la société CODARA n'a accompli aucun acte de marchand de biens; qu'en effet l'immobilier situé [...] à Courbevoie (92), certes acquis en qualité de marchand de biens, a été inscrit en comptabilité sous le régime de l'immobilisation et, depuis son acquisition en 1980, a uniquement fait l'objet d'une activité civile locative; que l'intention spéculative qui s'apprécie au jour de l'acquisition ne peut plus être invoqué compte tenu de l'absence de revente dans un aussi long délai ; que les 2 ensembles immobiliers entrés dans le patrimoine de la société Codara le 1er janvier 1988 par l'effet de la fusion absorption de la filiale Joseph Rivière étaient affectées par la société absorbée à une activité locative ; qu'ils ont également été inscrits par la société Codara en immobilisation caractérisant l'intention de poursuivre une destination locative ; qu'enfin l'ensemble immobilier situé [...] à Asnières (92) a été acquis par la société Codara le 23 décembre 1999 hors exonération de l'article 1115 du CGI ; ainsi que relevé par l'appelante, que la prise en considération d'une simple activité de loueur pour les 4 ensembles immobiliers ci-dessus décrits conduit à retenir pour l'ensemble de l'activité de la société Codara un pourcentage de chiffre d'affaires dédié à l'activité locative de 89,10 % pour l'année 1999 (référence au 31 décembre 2008), 98,57 % pour l'année 2000 et 92,13 % pour l'année 2001 ; que l'activité prépondérante pour les années concernées a donc une nature civile, non exclusive d'une activité effective mais peu conséquente de marchand de biens, telle qu'énumérée dans ses conclusions par l'intimé; que le jugement déféré doit être infirmé ; que les titres détenus par M. H... au sein de la société Codara doivent être inclus dans le calcul de l'ISF auquel il est assujetti ; enfin que la décote pour illiquidité des titres retenue par l'administration fiscale à été fixée à 15 % ; que M. V.... soutient 'qu'il serait contraire à la réalité économique et aux usages en la matière de retenir une décote inférieure à 25 % sur la valeur des titres', sans plus en préciser les motifs ; qu'il n'y a dès lors pas lieu d'augmenter la décôte de 15 % ayant pris en compte le fait que la société détenait des biens situés en région parisienne où la demande est forte ; qu'enfin l'abaissement du taux d'intérêts de retard ne peut être opposé à l'administration en l'absence de position formelle de cette dernière ; ALORS QU'en s'abstenant de répondre au moyen soulevé par M. V... (conclusions p.20) tiré de ce que l'administration, à l'occasion des deux contrôles fiscaux successifs dont il avait fait l'objet, avait adopté deux analyses entièrement contradictoires quant à la qualification de son activité ce qui portait atteinte au principe de sécurité juridique, la cour d'appel a méconnu les exigences de l'article 455 du code de procédure civile. DEUXIEME MOYEN DE CASSATION Il est reproché à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir confirmé la décision de rejet du 4 août 2011 et rejeté l'ensemble des demandes de M. V... ; AUX MOTIFS QU'en application l'article 885 O bis du cgi 'Seule la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société est considérée comme un bien professionnel' ; que, selon l'article 885 O quater du cgi : « Ne sont pas considérées comme des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier »; qu'il convient d'apprécier si, pendant la période considérée en l'occurrence les années 1999, 2000 et 2001, la société Codara a exercé une activité commerciale de marchand de biens ou si elle a uniquement géré un patrimoine immobilier ; que, dans la première hypothèse, les actions détenues par M. V.... au sein de cette société rentreront alors dans la catégorie des biens professionnels exonérés de l'ISF ou, dans la seconde hypothèse, dans la catégorie des biens non professionnels soumis à l'assujettissement à cette imposition ; que, s'il est constant que la société Codara a accompli pendant la période considérée certains actes relevant de son activité de marchand de biens, il convient d'apprécier si son activité prépondérante relève de cette activité ou de la pure gestion de patrimoine ; que les critères d'activité retenus par l'administration pour des périodes antérieures sont sans incidence puisque les activités ne sont pas nécessairement similaires ( ) ainsi que relevé par l'appelante, que la prise en considération d'une simple activité de loueur pour les 4 ensembles immobiliers ci-dessus décrits conduit à retenir pour l'ensemble de l'activité de la société Codara un pourcentage de chiffre d'affaires dédié à l'activité locative de 89,10 % pour l'année 1999 (référence au 31 décembre 2008), 98,57 % pour l'année 2000 et 92,13 % pour l'année 2001 ; que l'activité prépondérante pour les années concernées a donc une nature civile, non exclusive d'une activité effective mais peu conséquente de marchand de biens, telle qu'énumérée dans ses conclusions par l'intimé; que le jugement déféré doit être infirmé ; que les titres détenus par M. V... au sein de la société Codara doivent être inclus dans le calcul de l'ISF auquel il est assujetti ; ALORS QU'il résulte de la combinaison des articles 885 O quater et 35 du code général des impôts que les parts d'une société de marchand de biens n'ont pas la qualité de biens professionnels qu'à la condition expresse que soit réfutée la présomption qui s'attache aux opérations réalisées par une telle société, selon laquelle l'ensemble de ses opérations est présumé se rattacher à son activité de marchand de biens, de sorte qu'en écartant la qualification de biens professionnels des immeubles acquis par la société CODARA en se fondant sur le motif, inopérant, tiré du caractère prépondérant de l'activité locative de cette société, sans rechercher si l'administration, qui supportait la charge de la preuve en application des articles L. 55 et L. 192 du livre des procédures fiscales, avait utilement réfuté la présomption s'attachant aux opérations réalisées par la société CODARA, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des textes susvisés. TROISIEME MOYEN DE CASSATION Il est reproché à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir confirmé la décision de rejet du 4 août 2011 et rejeté l'ensemble des demandes de M. V... ; AUX MOTIFS QUE M. V.... ne peut pas invoquer les dispositions des articles L. 80 A et suivants du LPF puisque les positions prises par l'administration lors d'un contrôle diligenté en 1991, 1992 ne portaient pas sur le même patrimoine immobilier ; ALORS QUE la mise en oeuvre de la garantie contre les changements de doctrine prévue par les articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui permet au contribuable de se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration énoncée à l'occasion d'un précédent contrôle et relative à la nature de son activité de marchand de biens, est indépendante de la consistance de son patrimoine et dépend uniquement des actes qu'il a réalisés, de sorte qu'en se fondant sur l'absence d'identité du patrimoine de la société CODARA entre les deux contrôles pour refuser de reconnaître à M. V... le bénéfice de la garantie, la cour d'appel a violé les textes susvisés. QUATRIEME MOYEN DE CASSATION Il est reproché à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir confirmé la décision de rejet du 4 août 2011 et rejeté l'ensemble des demandes de M. V... ; AUX MOTIFS QUE l'administration fiscale est bien fondée à soutenir que, concernant ces 4 biens immobiliers et pour les années considérées, la société CODARA n'a accompli aucun acte de marchand de biens ; qu'en effet l'immobilier situé [...] à Courbevoie (92), certes acquis en qualité de marchand de biens, a été inscrit en comptabilité sous le régime de l'immobilisation et, depuis son acquisition en 1980, a uniquement fait l'objet d'une activité civile locative; que l'intention spéculative qui s'apprécie au jour de l'acquisition ne peut plus être invoqué compte tenu de l'absence de revente dans un aussi long délai ; que les 2 ensembles immobiliers entrés dans le patrimoine de la société Codara le 1er janvier 1988 par l'effet de la fusion absorption de la filiale Joseph Rivière étaient affectées par la société absorbée à une activité locative ; qu'ils ont également été inscrits par la société Codara en immobilisation caractérisant l'intention de poursuivre une destination locative ; qu'enfin l'ensemble immobilier situé [...] à Asnières (92) a été acquis par la société Codara le 23 décembre 1999 hors exonération de l'article 1115 du CGI ; Considérant, ainsi que relevé par l'appelante, que la prise en considération d'une simple activité de loueur pour les 4 ensembles immobiliers ci-dessus décrits conduit à retenir pour l'ensemble de l'activité de la société Codara un pourcentage de chiffre d'affaires dédié à l'activité locative de 89,10 % pour l'année 1999 (référence au 31 décembre 2008), 98,57 % pour l'année 2000 et 92,13 % pour l'année 2001 ; que l'activité prépondérante pour les années concernées a donc une nature civile, non exclusive d'une activité effective mais peu conséquente de marchand de biens, telle qu'énumérée dans ses conclusions par l'intimé ; ALORS QUE l'activité de marchand de biens se déduit du caractère spéculatif de l'intention initiale qui a présidé à l'acquisition des immeubles qui en sont l'objet et qui ne doit être appréciée qu'à la date de leur acquisition, indépendamment de toute autre considération, de sorte que, pour conclure au caractère non professionnel des biens acquis par la société CODARA en s'appuyant sur des considérations inopérantes tirées de l'usage locatif des immeubles et de la part de cet usage dans le chiffre d'affaires de la société, de l'ancienneté de leur acquisition, de leur inscription en immobilisation et de la non application de l'article 1115 du code général des impôts à l'occasion de leur acquisition, la cour d'appel a violé l'article 35 du même code.