Cour de cassation, 13 octobre 2009. 08-20.186

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : Attendu, selon l'arrêt attaqué, que par acte du 30 mai 1994, la société Compagnie générale immobilière (la société) a acquis un immeuble situé à Paris XIe, sous le bénéfice de l'article 1115 du code général des impôts applicable aux marchands de biens et que cet acte a été publié au 4e bureau de la conservation des hypothèques à Paris XXe ; qu'ayant constaté la défaillance de la société dans son engagement de revendre l'immeuble dans le délai de quatre ans, le contrôleur du centre des impôts de Paris XIe (l'administration fiscale) lui a notifié un redressement le 5 juillet 1999, rappelant les droits de mutation et taxes annexes qui avaient été suspendus lors de la publication de l'acte ; que la recette des impôts de Paris XIe, lieu de situation de l'immeuble, a émis le 25 novembre 1999 un avis de mise en recouvrement ; qu'après rejet de sa réclamation, la société a saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir la décharge des impositions litigieuses ; Sur le premier moyen, en ce qu'il fait grief à l'arrêt d'avoir constaté l'irrégularité de la notification de redressement : Attendu que le moyen, qui n'articule aucun grief contre les motifs relatifs à l'irrégularité de la notification de redressement, est irrecevable ; Mais sur le premier moyen, en ce qu'il fait grief à l'arrêt d'avoir constaté l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement : Vu les articles 647 et 657 du code général des impôts, ensemble l'article R* 256 8 du livre des procédures fiscales ; Attendu qu'il résulte des dispositions combinées de ces textes que les formalités de l'enregistrement et de la publicité foncière sont fusionnées pour les actes publiés au fichier immobilier et que la formalité fusionnée a lieu au bureau des hypothèques de la situation de l'immeuble ; que, dans ce cas, le comptable public compétent pour établir un avis de mise en recouvrement est celui du lieu de situation de l'immeuble ; Attendu que pour dire la recette des impôts de Paris XIe incompétente pour émettre cet avis, l'arrêt retient, par motifs propres et adoptés, que le service territorialement compétent est celui de la situation de l'immeuble lorsque le redressement porte sur la valeur vénale du bien, que le redressement notifié portait sur la liquidation de la taxe de publicité foncière due sur le prix de vente tel que mentionné dans l'acte publié et non sur un rehaussement de valeur, que le lieu d'imposition est situé au siège du 4e bureau de la conservation des hypothèques à Paris XXe et que l'administration fiscale ne justifie pas de ce que la recette des impôts de Paris XIe était investie d'une compétence l'habilitant à établir l'avis de mise en recouvrement ; Attendu qu'en statuant ainsi, alors que la recette des impôts de Paris XIe était celle de la situation de l'immeuble dont la mutation était soumise à la formalité fusionnée, la cour d'appel a violé les textes susvisés ; Sur la recevabilité du second moyen, contestée par la défense : Attendu qu'il est prétendu que ce grief est irrecevable comme n'ayant pas été soutenu devant les juges du fond ; Mais attendu que la société ne produit pas les dernières conclusions d'appel des parties et ne met donc pas la Cour de cassation en mesure d'apprécier le bien fondé de l'irrecevabilité qu'elle soulève ; que le grief est recevable ; Et sur le moyen : Vu l'article 455 du code de procédure civile ; Attendu que pour dire que l'avis de mise en recouvrement avait été régulièrement délivré, l'arrêt retient, par motifs adoptés, que celui ci n'indique pas la nature exacte des impositions visées et que ses mentions ne correspondent pas à celles de la notification de redressement après avoir relevé que cette dernière indique que l'impôt dû est la taxe départementale de publicité foncière et que l'avis de mise en recouvrement vise une taxe départementale de publicité foncière ; Attendu qu'en statuant ainsi par des motifs contradictoires, la cour d'appel n'a pas satisfait aux exigences du texte susvisé ; PAR CES MOTIFS : CASSE ET ANNULE, sauf en ce qu'il a dit que le redressement n'a pas été valablement notifié, l'arrêt rendu le 18 avril 2008, entre les parties, par la cour d'appel de Paris ; remet, en conséquence, sur les autres points, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Paris, autrement composée ; Condamne la société Compagnie générale immobilière aux dépens ; Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes ; Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt partiellement cassé ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du treize octobre deux mille neuf. MOYENS ANNEXES au présent arrêt. Moyens produits par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils, pour le directeur général des finances publiques. PREMIER MOYEN DE CASSATION Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement et constaté l'irrégularité de la notification de redressements et celle de l'avis de mise en recouvrement ; AUX MOTIFS QU' «il est constant que l'acte d'acquisition de l'immeuble situé à PARIS XI ème, 7 rue de Crussol, assujetti à la formalité fusionnée, a été publié auprès du 4ème bureau de la Conservation des hypothèques de PARIS XX ème, que le redressement a été notifié le 5 juillet 1999 à la C.G.I. sous la signature du contrôleur des Impôts du Centre des impôts du XIème arrondissement "La Folie Méricourt-Sainte Marguerite", enfin, que l'avis de mise en recouvrement a été établi le 25 novembre 1999 par le Receveur Principal de XI ème arrondissement "La Folie Méricourt Sainte Marguerite" ; Que c'est avec raison que la C.G.I. fait valoir que l'administration fiscale, qui en a la charge, ne justifie pas de la compétence de la Recette des Impôts du XIème arrondissement "La Folie Méricourt-Sainte Marguerite" pour recouvrer les droits dus en raison de la déchéance du régime de faveur de l'article 1115 du CGI ; Qu'en effet, selon l'article 657 du Code général des impôts, la formalité fusionnée a lieu au bureau des hypothèques de la situation de l'immeuble de sorte qu'en l'espèce, le lieu d'imposition est celui où le paiement de la taxe de publicité foncière a été effectué soit au 4ème Bureau de la Conservation des Hypothèques situé à PARIS XX ème ; Que l'article R* 256-8 § 2 du Livre des Procédures Fiscales prévoit que le comptable public compétent pour établir l'avis de mise en recouvrement est celui du lieu de déclaration ou d'imposition du redevable (l'hypothèse de la modification du lieu de déclaration ou d'imposition étant exclue dans le cas présent) ; Que l'article 350 terdecies de l'annexe III du Code général des impôts donne compétence aux fonctionnaires de la Direction générale des impôts appartenant aux catégories A et B "pour contrôler et liquider (…) la taxe de publicité foncière (…) lorsque est située dans le ressort territorial de leur service d'affectation soit le lieu de dépôt des actes ou déclarations, soit le lieu de situation (…) du bien servant à la base des impositions" ; Qu'en l'espèce, il ressort de la notification du 5 juillet 1999 que le redressement notifié avait pour objet de réclamer le montant des droits dont le paiement avait été différé en raison du régime de faveur, qu'il portait sur la liquidation de la taxe de publicité foncière due sur le prix de vente tel que mentionné dans l'acte publié et non pas sur un rehaussement de la valeur vénale de l'immeuble de sorte qu'il ne peut pas être soutenu que le contrôle avait pour objet le bien servant à la base des impositions ; Qu'en outre, l'article 350 terdecies de l'annexe III du Code général des impôts ne donne pas au fonctionnaire le libre choix du critère fondant sa compétence territoriale en retenant soit le lieu de dépôt de l'acte, soit celui de la situation du bien, mais désigne le fonctionnaire compétent selon l'objet du contrôle de sorte que, si le contrôle porte sur un acte déposé, le fonctionnaire compétent est celui dans le ressort territorial duquel se situe le lieu de dépôt de l'acte et, si le contrôle porte sur l'immeuble servant à la base des impositions c'est-à-dire sur la valeur vénale, le fonctionnaire compétent est celui dans le ressort territorial duquel se situe le lieu de situation du bien ; Qu'il s'ensuit que l'Administration fiscale n'est pas fondée à soutenir en l'espèce, que le lieu d'imposition des droits supplémentaires résulte de la compétence territoriale de l'inspecteur qui a effectué le redressement des droits supplémentaires, compétence fondée sur le lieu de situation de l'immeuble alors que le contrôle ne portait pas sur la valeur vénale de ce bien mais sur l'acte déposé ; Que le lieu d'imposition étant situé au siège du 4ème Bureau de la Conservation des hypothèques, soit à PARIS XX ème, et l'Administration fiscale ne justifiant pas de ce que la recette Principale des Impôts du XI ème "Folie Méricourt-Sainte Marguerite", était investie d'une compétence l'habilitant à établir l'avis de mise en recouvrement pour un redressement de la taxe de publicité foncière due sur une mutation immobilière formalisée dans le XX ème arrondissement de Paris, le redressement litigieux n'a pas été valablement notifié ; Qu'en conséquence, le jugement déféré sera confirmé en toutes ses dispositions ». ET AUX MOTIFS ADOPTES QU' « il appartient à l'administration fiscale de justifier de la compétence de ses agents et, en matière de recouvrement, l'article L. 256 du Livre des procédures fiscales prévoit que le comptable public adresse un avis de mise en recouvrement à tout redevable de droits « dont le recouvrement lui incombe ». La SNC CGI conteste la compétence territoriale de la recette des impôts de Paris 11ème Folie-Méricourt, laquelle, selon l'administration, serait compétente au motif que les immeubles sont situés dans son ressort. L'article R 256-8 du Livre des procédures fiscales, visé par l'administration, prévoit que « Le comptable public compétent pour établir l'avis de mise en recouvrement est soit celui du lieu de déclaration ou d'imposition du redevable, (…) ». Le « lieu de déclaration ou d'imposition du redevable » ne dépend pas du lieu de situation de l'immeuble. En matière de droit d'enregistrement, seuls les agents affectés au service territorial dont dépend le lieu d'imposition sont compétents pour notifier un redressement et mettre en recouvrement les droits en résultant. Ainsi, le lieu d'imposition d'une vente de biens immobiliers est le lieu de sa publication, soit celui de la résidence professionnelle du notaire rédacteur de l'acte, en application de l'article 650-1 du Code général des impôts, qui impose au notaire de faire enregistrer cet acte dans le bureau du ressort où il est établi. En matière de taxe de publicité foncière, la recette des impôts territorialement compétente est celle du lieu de publication de l'acte, c'est-à-dire celle du bureau des hypothèques. En effet, c'est l'acte et non l'immeuble qui fait l'objet de la taxation et c'est donc le lieu d'imposition de cet acte et non le lieu de la situation de l'immeuble, qui détermine la recette compétente pour recouvrer le complément d'impôt. En revanche, le service territorialement compétent est, quel que soit le lieu de l'imposition, celui de la situation de l'immeuble, que lorsque le redressement porte sur la valeur vénale du bien. Le tribunal considère donc que la recette des impôts de Paris 11ème Folie Méricourt était territorialement incompétente pour notifier le redressement. » ALORS QUE, en application de l'article R. 256-8 du livre des procédures fiscales, en cas de redressement portant sur les droits de mutation, le comptable public compétent pour établir l'avis de mise en recouvrement est celui du lieu de déclaration ou d'imposition du redevable ; que conformément aux dispositions des articles 647 et 657 du code général des impôts, les actes constatant des mutations à titre onéreux d'immeubles sont soumis à la formalité fusionnée qui a lieu au bureau des hypothèques de la situation de l'immeuble ; qu'en matière de mutation à titre onéreux d'immeubles, le lieu d'imposition est ainsi clairement déterminé par le lieu de situation de l'immeuble ; qu'à cet égard, ce n'est pas la formalité qui constitue le fait générateur de la mutation, mais la convention elle-même ; qu'en décidant néanmoins que la recette des impôts du lieu de situation de l'immeuble n'était pas compétente pour émettre l'avis de mise en recouvrement litigieux au motif que le lieu d'imposition correspond au lieu de publication de l'acte déterminé par l'adresse du bureau des hypothèques où cette formalité a été effectuée, la cour d'appel a violé les articles 647 et 657 du code général des impôts, ensemble l'article R. 256-8 du livre des procédures fiscales. SECOND MOYEN DE CASSATION Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement et constaté l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement ; AUX MOTIFS ADOPTES QU'«aux termes de l'article R* 256-1 du Livre des procédures fiscales, l'avis de mise en recouvrement doit comporter d'une part, les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis, d'autre part les éléments de calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard qui constituent la créance. La loi n° 69-1168 du 26 décembre 1969, reprise sous l'article 647 du Code général des impôts a fusionné les deux formalités de l'enregistrement et la publicité foncière. Les actes constatant des mutations à titre onéreux d'immeubles donnent désormais lieu, pour la majeure partie de ces actes, à une formalité unique dite"formalité fusionnée", accomplie à la conservation des hypothèques. La doctrine administrative précise qu'il n'est perçu qu'un seul impôt, se substituant aux droits d'enregistrement et à l'ancienne taxe de publicité foncière, auquel il a été donné le nom de taxe de publicité foncière ; mais que, certains autres actes et opérations juridiques demeurent distinctement soumis aux deux formalités et aux deux anciens impôts ; qu'il existe donc actuellement trois formalités – la formalité de l'enregistrement, la formalité de la publicité foncière, la formalité fusionnée – auxquelles correspondent trois impôts : les droits d'enregistrement, l'ancienne taxe de publicité foncière et la nouvelle taxe de publicité foncière. L'article 664 du Code général des impôts dispose que "Lorsqu'ils donnent lieu à la formalité fusionnée en application de l'article 647, les actes visés au 1 de l'article 635 sont soumis à la taxe de publicité foncière dans les conditions prévues par le présent code. Corrélativement, les droit d'enregistrement ne sont pas exigibles sur les dispositions soumises à cette taxe". L'article 635 du Code général des impôts vise notamment les actes des notaires à l'exception de ceux visés à l'article 636 (testaments…) et les actes portant transmission de propriété ou d'usufruit de biens immeubles. Il n'est pas contesté que l'acte de vente du 30 mai 1994, qui précise qu'il sera publié au 4ème bureau des hypothèques de Paris, est soumis au régime de la formalité unique : la taxe de publicité foncière était donc seule applicable à cette acquisition. L'article 1840 G quinquies du Code général des impôts, qui détermine les conséquences du défaut de revente des immeubles acquis sous le régime de l'article 1115 du même Code, dispose qu'en ce cas, "l'acheteur est tenu d'acquitter le montant des impositions dont la perception a été différée et un droit supplémentaire de 1%". L'impôt redevient donc exigible dans les mêmes conditions que celles qui auraient existé si le marchand de biens n'avait pas pris l'engagement de revendre, en l'espèce, la taxe de publicité foncière. Or, si l'article 647 du Code général des impôts constate la fusion des formalités, l'article 664 du même code, qui dispose que les actes qui donnent lieu à la formalité fusionnée sont soumis à la publicité foncière, ne constate aucune fusion ou "incorporation" des droits d'enregistrement à la nouvelle taxe. Ainsi, les droit d'enregistrement qui ont disparu, comme absorbés par la nouvelle taxe, ne peuvent être recouvrés par l'administration sous cette dénomination. En l'espèce, l'administration fiscale indique, dans la notification de redressement adressée à la SNC CGI le 5 juillet 1999, ainsi que dans sa réponse aux observations du contribuable, datée du 9 septembre 1999, que l'impôt dû au titre des redressements envisagés est "la taxe départementale de publicité foncière" à savoir "celle de droit commun prévu à l'article 683 du Code général des impôts", soit 15,40 % pour les lots à usage commercial et la "taxe départementale de 5% (article 710 du Code général des impôts)" pour les lots à usage d'habitation. Cependant, l'avis de mise en recouvrement du 25 novembre 1999 mentionne au titre des droits dus une "taxe additionnelle aux droits d'enregistrement", une "taxe additionnelle à certains droit d'enregistrement (Ile de France)", un "droit départemental d'enregistrement » et, enfin, une « taxe départementale de publicité foncière". Ce dernier document, s'appuie, pour fonder la créance de l'administration fiscale, sur des articles du Code général des impôts (683, 710, 1599 sexies, 1584, 1595, 1595 bis, 1647) qui visent aussi bien les droit d'enregistrement que la taxe de publicité foncière, alors qu'il s'agit d'impositions distinctes soumises, en matière de compétence et de délais, à des règles différentes. Si l'administration envisage un redressement sur l'un ou l'autre de ces impôts, elle est tenue de préciser, dans la notification de redressement, la nature de l'impôt concerné, qui détermine les règles applicables, étant observé que les compétences personnelles d'un contribuable ne sauraient l'exonérer de ses obligations, notamment celle de motiver ses actes. En conséquence, la motivation de l'avis de mise en recouvrement du 25 novembre 1999, qui n'indique pas la nature exacte de l'impôt ou la taxe visé et dont les mentions ne correspondent pas à celles de la notification de redressement, ce qui crée un risque de confusion pour le contribuable, n'est pas conforme aux exigences de l'article R 256-1 du Livre des procédures fiscales ». ALORS QUE la contradiction entre les motifs d'un arrêt équivaut à un défaut de motif ; qu'en prononçant l'irrégularité de la totalité de l'avis de mise en recouvrement aux motifs qu'il n'était pas suffisamment motivé au regard de l'article R* 256-1 du livre des procédures fiscales dans la mesure où il n'indiquait pas la nature exacte des impositions réclamées et que ses mentions ne correspondaient pas à celles figurant sur la notification de redressements alors qu'elle relevait expressément que la notification de redressements mentionnait un rappel de « taxe départementale de publicité foncière » et que l'avis de mise en recouvrement mentionnait également, pour partie, une « taxe départementale de publicité foncière », la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile.