Tribunal Administratif de Paris, 29 octobre 2024. 2215889

Vu les procédures suivantes : I - Par une requête n° 2215889/1-3 et un mémoire, enregistrés le 25 juillet 2022 et le 31 juillet 2024, Mme B A, représentée par Me Chauvelier, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 600 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Mme A soutient que : -le montant du loyer versé à la société Cobenko est justifié, puisqu'elle dispose d'un bail précaire et qu'une surface de l'appartement de 90 m² est affectée à l'activité de la société ; elle n'a donc pas bénéficié de distributions occultes de la part de la société Cobenko ; -l'avantage ainsi obtenu ne peut être taxé que dans la catégorie des traitements et salaires puisque l'administration n'a pas établi qu'il portait sa rémunération à un niveau excessif ; -les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. Par des mémoires en défense, enregistrés le 15 novembre 2022 et le 10 septembre 2024, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. Il soutient que : -aucun moyen de la requête n'est fondé ; -à titre subsidiaire, si le tribunal devait estimer que la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'était pas justifiée, il conviendra de lui substituer la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts, qui est applicable de plein droit. II - Par une requête n° 2215892/1-3 et un mémoire, enregistrés le 25 juillet 2022 et le 31 juillet 2024, la société Cobenko, représentée par Me Chauvelier, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La société Cobenko soutient que : -c'est à bon droit qu'elle a constitué, à la clôture de l'exercice 2014, une provision pour dépréciation de 438 779 euros afin de prendre en compte la dépréciation d'une villa située à Marbella ; -elle n'a pas renoncé à une recette au profit de Mme A concernant l'appartement situé 84 boulevard de Courcelles à Paris dès lors que le montant du loyer annuel acquitté par l'intéressée comportait des contreparties pour elle ; -les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. Par des mémoires en défense, enregistrés le 15 novembre 2022 et le 10 septembre 2024, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé. Vu les autres pièces des dossiers. Vu : -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; -le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : -le rapport de Mme Dousset, -les conclusions de M. Guiader, rapporteur public, -et les observations de Me Chauvelier représentant Mme A et la société Cobenko. Considérant ce qui suit : 1. La société Cobenko qui exerce une activité de marchand de biens immobiliers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour les exercices clos en 2014 et 2015. Par une proposition de rectification du 28 septembre 2017, le service lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. Par sa requête, la société demande la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie pour les années 2014 et 2015. En outre, le service a notifié à Mme A, co-gérante et associée de la société Cobenko, par une proposition de rectification du 20 décembre 2017, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à des revenus qu'elle a regardés comme distribués par la société à l'intéressée et imposables entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Mme A demande la décharge, en droits et en pénalités, de ces impositions. Sur la jonction : 2. Les requêtes 2215889/1-3 et 2215892/1-3 présentent à juger des questions connexes et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. Sur la requête de la société Cobenko : En ce qui concerne le bien fondé des impositions : S'agissant de la provision pour dépréciation : 3. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables () ". Aux termes du 3 de l'article 38 du même code : " () les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. / () ". Lorsqu'une entreprise constate que l'ensemble des matières ou produits qu'elle possède en stock ou une catégorie déterminée d'entre eux a, à la date de clôture de l'exercice, une valeur probable de réalisation inférieure au prix de revient, elle peut, à concurrence de l'écart constaté, soit opérer une décote, soit constituer une provision pour dépréciation. Une telle provision ne peut cependant être admise que si l'entreprise est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer le montant avec une approximation suffisante. 4. Il résulte de l'instruction que la société Cobenko a constitué, sur une année antérieure aux années vérifiées, une provision d'un montant de 439 779 euros pour dépréciation d'une villa de 400 m² sur un terrain de 3 000 m² avec piscine et garage, située dans le quartier de Guadalmina Baja sur le territoire de Marbella en Espagne et acquise le 9 novembre 2001 pour un prix de 1 365 143,43 euros. La société soutient que cette dépréciation était justifiée, d'une part, par le mauvais état de la villa qui nécessitait des travaux importants pour être habitable et louée et, d'autre part, par la chute de l'immobilier dans le secteur géographique concerné. S'agissant du mauvais état de la villa, la société Cobenko produit une évaluation du 28 décembre 2010, en espagnol et non traduite, indiquant que, compte tenu des travaux à réaliser, la valeur estimée de la villa est de 900 000 euros, ainsi qu'un devis, en espagnol, également non traduit, du 29 août 2014 qui mentionne des travaux d'un montant de 428 726,38 euros. Toutefois, la production de ces seuls documents ne saurait suffire à démontrer que l'état de la villa était tel que la constitution d'une provision pour dépréciation de 439 779 euros était justifiée. En outre, la société Cobenko produit une évaluation établie le 31 mai 2018 par la société Palmeras Dream Homes qui indique que compte tenu de la réalité du marché en 2014-2015 et des importants travaux que l'état de la villa nécessite, sa valeur se situe entre 500 000 et 600 000 euros et cite de exemples de ventes de biens similaires pendant ces deux années. La société produit également une estimation d'un architecte du 14 octobre 2018 qui indique que la valeur commerciale de la villa est de 615 484,81 euros et qui précise que cette estimation était aussi valable pour 2014 et 2015. Toutefois, ces documents, établis plus de quatre ans après la constitution de la provision et alors que la société requérante contredit l'estimation de l'architecte en précisant que les prix sur le marché immobilier ont progressé continuellement à compter de 2015, ne saurait suffire à démontrer que la valeur de la villa avait effectivement été divisée par deux depuis son acquisition. Dans ces conditions, la société Cobenko ne peut être regardée comme justifiant du principe et du montant et ainsi de la déductibilité de la provision pour dépréciation litigieuse. Il s'en suit que c'est à bon droit que l'administration a remis en cause ladite provision. S'agissant de la renonciation à recettes : 5. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'une renonciation à recettes constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. 6. Il résulte de l'instruction que lors des opérations de contrôle, le service a constaté que la société Cobenko mettait à la disposition de Mme A, sa co-gérante et associée, un appartement de 223 m² situé 84 boulevard de Courcelles dans le 17ème arrondissement de Paris, dans le cadre d'une convention de mise à disposition d'un appartement à usage mixte conclue le 1er octobre 2012, et que la société avait perçu une indemnité mensuelle de la part de Mme A à ce titre d'un montant de 915 euros pendant les deux années vérifiées. Le service a estimé que, compte tenu des loyers moyens observés dans le quartier, le loyer mensuel aurait dû être de 5 364 euros et a regardé la différence, soit un total de 106'784 euros pour les exercices clos les 31 décembre 2014 et 2015, comme un abandon de recettes au profit de Mme A et a réintégré cette somme aux résultats de la société au titre des deux exercices litigieux. Toutefois, l'administration a admis, à titre de conciliation, après l'entretien avec le supérieur hiérarchique qu'une superficie de 30 m² de l'appartement, correspondant à un bureau de 25,95 m² ainsi qu'à une majoration au titre de la possible utilisation ponctuelle de la table de la salle à manger, était affectée à l'activité de gérante de la société requérante exercée par Mme A et a ramené le rehaussement à 89'470 euros. 7. La société Cobenko soutient que la superficie de l'appartement qui est dédiée à son activité est de 90 m² au total dès lors qu'il convient également de prendre en compte l'intégralité de la superficie du séjour - salle à manger de 50 m² que la société a utilisé comme salle de conférence et de réunion puisque ses locaux, situés boulevard Malesherbes, n'en disposaient pas à l'époque, et qui a été spécialement aménagée à cette fin, ainsi que l'entrée de 10 m² qui est à double usage professionnel et privé. Toutefois, alors que, ainsi qu'il a été dit au point précédent, l'administration a admis, à l'issue du recours hiérarchique, qu'une partie du séjour - salle à manger pouvait être affectée de manière ponctuelle aux besoins de la société et a réduit les redressements en conséquence, la seule production d'une photographie non datée de cette pièce sur laquelle apparaît une grande table et des chaises ne saurait suffire à établir que ladite pièce devait être regardée comme étant mise en permanence à la disposition de la société pendant les années en litige. De même, si la société produit une facture correspondant à l'achat d'une grande table de réunion en janvier 2015, voulant ainsi démontrer qu'elle ne disposait pas, avant la livraison de cette table en mars 2015, des moyens matériels pour accueillir des réunions et conférences dans ses propres locaux, ce document ne permet pas davantage de démontrer l'usage exclusif pour son activité de la pièce litigieuse pendant les deux années en litige. 8. Par ailleurs, la société Cobenko soutient que le caractère précaire de la convention de mise à disposition de l'appartement justifie également que le loyer soit inférieur à la valeur locative d'appartements équivalents et précise, en particulier, qu'il pourrait être demandé à tout moment à Mme A de quitter l'appartement, ainsi que le prévoit la convention. Toutefois, alors que l'administration indique, sans être contredite, que Mme A réside dans cet appartement depuis son acquisition en 1991 et qu'elle l'occupait encore à la date de la présente requête soit près de 10 années après la signature de la convention de mise à disposition, qu'elle a elle-même signé ladite convention en tant que représentante de la société et en tant que locataire, ainsi que cela ressort des paraphes et signatures figurant sur la convention, et qu'il est constant que l'intéressée était co-gérante et associée de la société Cobenko pendant la période en litige, la précarité alléguée ne paraît pas suffisante pour justifier un loyer nettement inférieur à la valeur locative estimée, qui n'est pas contestée par la société. Compte tenu de ces éléments, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la société Cobenko avait renoncé à une recette sans contrepartie réelle en louant l'appartement situé boulevard de Courcelles à Mme A à un prix inférieur à sa valeur locative et a réintégré la somme de 44 735 euros aux résultats de chacun des exercices vérifiés. En ce qui concerne les pénalités : 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Il résulte des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales et du principe de présomption d'innocence prévu notamment au 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales que la charge de la preuve du bien-fondé de l'application des majorations pour manquement délibéré repose sur l'administration. 10. Pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré aux redressements concernant la renonciation à recettes, l'administration fait valoir que la société Cobenko a mis à disposition de Mme A, sa co-gérante et associée, un appartement de 223 m² situé au 84 boulevard de Courcelles pour un prix bien en deçà du prix du marché, que cet appartement constituait la résidence principale de l'intéressée et qu'eu égard au statut des intervenants, Mme A ayant signé la convention de mise à disposition à la fois en tant que représentante de la société et en tant que locataire, c'est en connaissance de cause que la société a accordé cet avantage à l'intéressée. Compte tenu de ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe, du manquement délibéré de la société requérante. Sur la requête de Mme A : En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 11. Aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais () ". En outre, aux termes des dispositions du c) de l'article 111 dudit code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c) les rémunérations et avantages occultes () ". Et aux termes de l'article 54 bis du même code : " Les contribuables visés à l'article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". 12. Il est loisible à l'employeur d'assurer la prise en charge du logement d'un salarié ou d'un dirigeant, sous réserve qu'elle ne conduise pas à porter la rémunération à un niveau excessif. Cet avantage a la nature, pour le salarié ou le dirigeant, d'un avantage en nature taxable entre ses mains dans la catégorie des traitements et salaires ou en application de l'article 62 du code général des impôts. Symétriquement, elle constitue, sous la même réserve, une charge déductible des bénéfices de l'employeur. Ce traitement fiscal est toutefois subordonné à la condition que les avantages en nature ainsi accordés par la société à son personnel, y compris ses dirigeants soient, conformément aux prescriptions de l'article 54 bis du code général des impôts, inscrits explicitement comme tels en comptabilité. A défaut, ils constituent des avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non déductibles des bénéfices de la société. 13. Ainsi qu'il a été dit aux points 7 et 8, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que la société Cobenko avait mis à disposition de Mme A un appartement à un prix inférieur à sa valeur. Mme A soutient que les sommes en cause ne pouvaient être regardées comme des revenus distribués au sens du c de l'article 111 du code général des impôts mais comme un avantage lié à sa fonction, taxable dans la catégorie des traitements et salaires en application des dispositions de l'article 62 du code général des impôts dès lors que sa rémunération n'a pas été ainsi portée à un niveau excessif. Toutefois, il est constant que les rabais de loyer litigieux n'ont pas été comptabilisés explicitement par la société Cobenko comme des avantages en nature au profit de sa-cogérante. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a taxé les sommes en cause sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. En ce qui concerne les pénalités : 14. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue () ". 15. Pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré, l'administration fait valoir que la société Cobenko s'est volontairement privée d'une recette taxable et a accordé à Mme A de manière délibérée, un avantage occulte. Toutefois, l'administration ne justifie pas ainsi le manquement délibéré commis par Mme A elle-même. 16. L'administration demande, à titre subsidiaire, de substituer la majoration de 10 % prévue au I de l'article 1758 A du code général des impôts à celle initialement prononcée. Si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. Il est constant que Mme A a omis de déclarer les avantages occultes qui lui ont été octroyés par la société Cobenko, ce qui a eu pour effet de minorer son impôt dû pour les deux années en litige. Ces faits sont de nature à justifier l'application de la majoration de 10 % prévue au I de l'article 1758 A du code général des impôts. Par suite, et alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que la substitution de base légale sollicitée priverait Mme A d'une garantie de procédure prévue par la loi, il y a lieu d'accueillir la demande de substitution présentée par l'administration. 17. Il résulte de ce qui précède que Mme A est seulement fondée à demander la décharge de la différence entre la majoration initialement prononcée par l'administration fiscale sur le fondement des dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts et celle qui lui est substituée en application des dispositions du I de l'article 1758 A du même code. Sur les frais liés aux litiges : 18. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 19. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par la société Cobenko et par Mme A sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E Article 1er : La requête n° 2215892 de la société Cobenko est rejetée. Article 2 : Mme A est déchargée de la différence entre la majoration initialement prononcée par l'administration fiscale sur le fondement des dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts et celle qui lui est substituée en application des dispositions du I de l'article 1758 A du même code. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A est rejeté. Article 4 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A, à la société Cobenko et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction régionale de contrôle fiscal Ile-de-France. Délibéré après l'audience du 2 octobre 2024, à laquelle siégeaient : M. Rohmer, président, Mme Dousset, première conseillère, M. Lenoir, conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 octobre 2024. La rapporteure, A. DOUSSET Le président, B. ROHMER La greffière, S. CAILLIEU-HELAIEM La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2/1-3, 2215892/1-3