Cour d'appel, 12 décembre 2023. 21/01398

HP/SL COUR D'APPEL de CHAMBÉRY Chambre civile - Première section Arrêt du Mardi 12 Décembre 2023 N° RG 21/01398 - N° Portalis DBVY-V-B7F-GX2H Décision attaquée : Jugement du TJ hors JAF, JEX, JLD, J. EXPRO, JCP d'ANNECY en date du 20 Mai 2021 Appelants M. [P] [X], demeurant [Adresse 10] Mme [E] [X] épouse [H], demeurant [Adresse 6] Mme [K] [X] épouse [T], demeurant [Adresse 4] M. [W] [X], demeurant [Adresse 7] Mme [C] [X], demeurant [Adresse 5] Mme [Z] [X] épouse [N] [Y], demeurant [Adresse 1] Représentés par Me Mickaël IBARRA, avocat au barreau d'ANNECY Intimée DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES DE PROV ENCE ALPES COTE D'AZUR, dont le siège social est situé [Adresse 9] Représentée par la SELARL EUROPA AVOCATS, avocats postulants au barreau de CHAMBERY Représentée par la SELARL LEXWAY, avocats plaidants au barreau de GRENOBLE -=-=-=-=-=-=-=-=- Date de l'ordonnance de clôture : 04 Septembre 2023 Date des plaidoiries tenues en audience publique : 03 octobre 2023 Date de mise à disposition : 12 décembre 2023 -=-=-=-=-=-=-=-=- Composition de la cour : - Mme Hélène PIRAT, Présidente, - Mme Myriam REAIDY, Conseillère, - Madame Inès REAL DEL SARTE, Magistrate honoraire avec l'assistance lors des débats de Mme Sylvie LAVAL, Greffier, -=-=-=-=-=-=-=-=- Faits et procédure M. [J] [X] est décédé le [Date décès 3] 2009 laissant pour lui succéder par testament six de ses neveux et nièces, enfants de son frère [R], prédécédé le [Date décès 2] 1982, légataires d'un sixième chacun de sa succession. Trois des légataires, M. [P] [X], Mme [K] [X] et M. [W] [X] ont établi le 2 juillet 2011 une déclaration de succession sur la base d'un actif net de 122 906,70 euros, leurs droits de succession s'élevant pour chacun à 11 267 euros, tandis que les trois autres légataires, Mmes [E], [C] et [Z] [X] ont fait enregistrer le 8 juillet 2011 une seconde déclaration de succession sur la base d'un actif net de 246 293 euros et se sont acquittées de leurs quote-parts de droits de succession d'un montant de 22 577 euros. Les trois premiers ont été taxés d'office sur la base de la déclaration enregistrée le 8 juillet 2011 et se sont vus notifier chacun le 14 mai 2012 un avis de mise en recouvrement de 36 575 euros (22 577 euros + 13 998 euros de pénalités). Une première réclamation contentieuse a été adressée par chacun de ces derniers et a été rejetée le 30 octobre 2012. Une seconde réclamation contentieuse a été déposée par l'avocat de Mme [T] agissant en tant que représentante de la succession d'[J] [X] le 5 juin 2018 et rejetée le 1 mars 2019. Par acte du 29 avril 2019, M. [P] [X], Mme [E] [X], Mme [K] [X], M. [W] [X], Madame [C] [X] et Mme [Z] [X] ont assigné devant le tribunal judiciaire d'Annecy la Direction régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et du Département des Bouches du Rhône Pôle juridictionnel judiciaire d'Aix en Provence notamment pour faire annuler cette décision de rejet et obtenir des dégrèvements et remboursements de droits d'enregistrement. Par jugement du 20 mai 2021, le tribunal judiciaire d'Annecy a : - Déclaré irrecevables les demandes de M. [P] [X], Mme [E] [X], Mme [K] [X], M. [W] [X], Mme [C] [X] et Mme [Z] [X] ; - Laissé les dépens de l'instance à leur charge. Au visa principalement des motifs suivants : Les réclamations contentieuses de M. [P] [X], Mme [E] [X], Mme [K] [X], M. [W] [X], Mme [C] [X] et Mme [Z] [X] sont recevables au regard des dispositions de l'article R 197-4 du livre des procédures fiscales ; Au regard des dispositions de l'article R 196-1 du livre des procédures fiscales, pour constituer un événement rouvrant un délai de réclamation, l'événement doit être nouveau et de nature à exercer rétroactivement une influence sur le principe même de l'imposition, son régime ou son mode de calcul ; Il ne peut être soutenu par les demandeurs que le passif né du rapport des dons manuels n'a été révélé qu'en 2017 lors du partage de toutes les successions dont celle d'[J], puisque leur réclamation sur la proposition de rectification a été rejetée par l'administration des impôts le 30 octobre 2012 ; La modification par les copartageants des coefficients d'érosion monétaire appliqués entre 2011 et 2017 n'est pas constitutive, au sens de l'article R 196-1 du livre des procédures fiscales, d'un événement nouveau ayant modifié le régime ou le mode de calcul de l'imposition. Par déclaration au greffe du 3 juillet 2021, la Direction générale des finances publiques a interjeté appel de la décision en toutes ses dispositions. Prétentions et moyens des parties Par dernières écritures en date du 4 octobre 2021, régulièrement notifiées par voie de communication électronique, M. [P] [X], Mme [E] [X], M. [W] [X], Mme [C] [X], Mme [Z] [X] et Mme [K] [X], sollicitent l'infirmation de la décision et demande à la cour de : - Infirmer le jugement rendu par le tribunal judiciaire d'Annecy ; - Annuler la décision de rejet rendue par l'administration fiscale contentieuse en date du 1er mars 2019 ; - Faire droit à la demande des cohéritiers de modification de la valeur déclarée lors de la succession du bien sis à [Localité 8], afin de la porter à la valeur globale de 295 000 euros, soit pour les 21/32èmes à la somme de 193 594 euros ; - Faire droit à la demande des cohéritiers de prise en compte des passifs nés lors du partage de la succession de M. [D] [X], pour des montants de 72 429,96 euros, de 41 352,41 euros et de 117 465,79 euros, soit un total de 231 248,16 euros, pour les besoins du calcul des droits d'enregistrement applicables ; - Ordonner le dégrèvement de l'intégralité des droits d'enregistrement versés par les cohéritiers de la succession d'[J] [X], majoré des intérêts de retard au taux légal applicable ; - Ordonner le remboursement des versements indus effectués par MM. [P] et [W] [X] et Mme [K] [X] dans le cadre de la taxation d'office dont ils ont fait l'objet, en principal, pénalités, majoré des intérêts de retard au taux légal applicable ; - Condamner l'administration fiscale au versement de 5 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile et aux entiers dépens par application de l'article 699 du même code. Au soutien de leurs prétentions, M. [P] [X], Mme [E] [X], M. [W] [X], Mme [C] [X], Mme [Z] [X] et Mme [K] [X] font valoir notamment que : La déclaration déposée par [P], [K] et [W] [X] à l'administration fiscale n'a jamais été enregistrée car un refus leur a en effet été opposé par le service de l'enregistrement, de sorte que le tribunal judiciaire ne pouvait donc se référer à un projet de déclaration pour juger que le partage intervenu en 2017 ne constituait pas un évènement nouveau au sens de l'article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales ; Sur le défaut de capacité à ester en justice, conformément à l'article R.197-4, 2ème alinéa du Livre des procédures fiscales, les avocats régulièrement inscrits au barreau sont dispensés de l'obligation de justifier d'un mandat lorsqu'ils réclament pour le compte d'un contribuable ; Sur le délai de prescription, le partage de la succession de M. [D] [X] aboutissant à des indemnités de réduction dues par la succession d'[J] [X] et à des rapports de dons manuels, intervenu le 6 octobre 2017, de sorte que la succession d'[J] [X] est en droit de contester les droits de succession mis à sa charge, et ce, jusqu'au 31 décembre 2019. La valeur du corps de ferme sis à [Localité 8] mentionnée dans la déclaration de succession d'[J] [X] est manifestement erronée compte tenu de la valeur réelle de ce bien au jour de son décès ; Les demandeurs demandent également la prise en compte des passifs nés lors du partage de la succession de M. [D] [X], pour des montants de 72 429,96 euros, de 41 352,41 euros et de 117 465,79 euros, soit un total de 231 248,16 euros, pour les besoins du calcul des droits d'enregistrement applicables ; Par dernières écritures en date du 29 décembre 2021, régulièrement notifiées par voie de communication électronique, l'administration des finances publiques sollicite de la cour de : - Infirmer le jugement entrepris en ce qu'il a reconnu la qualité à agir à M. [P] [X], Mme [E] [X], M. [W] [X], Mme [C] [X] et M. [Z] [X] et les déclarer irrecevables en leur action ; - Confirmer le jugement pour le surplus ; - Juger régulière la procédure de rectification de l'impôt ; - Débouter M. [P] [X], Mme [E] [X], M. [W] [X], Mme [C] [X], Mme [Z] [X] et Mme [K] [X] de l'intégralité de leurs demandes et prétentions ; - Les condamner au paiement de la somme de 3 000 euros à son profit au titre de l'article 700 du code de procédure civile ainsi qu'aux entiers dépens. Au soutien de ses prétentions, l'administration des finances publiques fait valoir notamment que : Si Mme [K] [X] pouvait assigner l'administration fiscale devant le tribunal judiciaire d'Annecy, puisqu'elle avait formulé une réclamation en date du 5 juin 2018, elle ne pouvait le faire qu'en son nom et pour le quantum du litige la concernant, et non pour ses colégataires L'administration n'a jamais été récipiendaire d'un mandat de tous les légataires à Mme [K] [X] pour les représenter ; Sur la prescription du délai de réclamation, Mmes [E], [C] et [Z] [X] ont procédé au paiement des droits de succession le 29 avril 2010, le délai de réclamation a expiré le 31 décembre 2012 et Mme [K] [X], M. [P] [X], et M. [W] [X], disposaient quant à eux d'un délai expirant au 31 décembre 2015 ; Le partage intervenu le 6 octobre 2017 ne constitue pas un évènement ouvrant le délai général de réclamation ; Sur la valeur du bien situé à [Localité 8], Mme [K] [X] n'apporte aucun élément permettant de procéder à une nouvelle évaluation du bien à la date du fait générateur de l'imposition, à savoir le décès de M. [J] [X] ; Sur les indemnités de réduction, les revalorisations et les indemnités de rapport en découlant ne constituaient pas des dettes certaines au jour du décès d'[J] [X] puisque leur existence même dépendait des modalités d'un partage intervenu huit ans après, dès lors, dans ces circonstances, aucun élément ne justifie la remise en cause de l'imposition initiale telle qu'elle résulte de l'unique déclaration de succession déposée par les légataires. Pour un plus ample exposé des faits, de la procédure et des prétentions des parties, la cour se réfère à leurs conclusions visées par le greffe et développées lors de l'audience ainsi qu'à la décision entreprise. Une ordonnance en date du 4 septembre 2023 a clôturé l'instruction de la procédure. L'affaire a été plaidée à l'audience du 3 octobre 2023. MOTIFS ET DÉCISION I - Sur la procédure Selon les dispositions de l'article R*197-4 al 1 et 2 du livre des procédures fiscales 'toute personne qui introduit ou soutient une réclamation pour autrui doit justifier d'un mandat régulier. Le mandat doit, à peine de nullité, être produit en même temps que l'acte qui l'autorise ou enregistré avant l'exécution de cet acte. Toutefois, il n'est pas exigé de mandat des avocats inscrits au barreau ni des personnes qui, en raison de leurs fonctions ou de leur qualité, ont le droit d'agir au nom du contribuable. Il en est de même si le signataire de la réclamation a été mis personnellement en demeure d'acquitter les impositions mentionnées dans cette réclamation'. Par ailleurs, les cohéritiers à l'exception de ceux qui sont exonérés de droits de succession sont solidaires ( CGI, art. 1709, 2e al.). La solidarité légale concerne uniquement les héritiers stricto sensu, c'est à dire les successeurs légaux à l'exclusion des légataires. Elle ne s'étend pas, notamment, aux légataires universels, à titre universel ou particulier, que ce soit entre eux ou avec les héritiers ( Doc. adm. DGI 7 A-431, n° 19 et 20 ). Ainsi, les consorts [X] qui sont les légataires de M. [J] [X] ne sont pas tenus solidairement des droits de succession, de sorte que si l'un d'entre eux fait une réclamation au nom des autres, il doit justifier d'un mandant. Or, la réclamation contentieuse adressée à l'administration fiscale en date du 5 juin 2018 reçue par le 6 juin 2018 a été faite par Me Mickaël Ibarra, avocat, indiquant 'agissant en tant qu'avocat de Madame [K] [T], elle-même représentante de la succession de Monsieur [J] [X], nous avons l'honneur, par la présente, d'introduire une réclamation contentieuse au titre des droits de mutation à titre gratuit payés lors de la succession de Monsieur [J] [X]'. S'il n'est pas contestable ni d'ailleurs contesté par l'administration fiscale que Me Ibarra n'avait pas à justifier d'un mandat pour agir pour le compte de sa cliente, Mme [K] [X] épouse [T], il n'a pas indiqué être l'avocat des autres légataires. En revanche, il a précisé que sa cliente représentait les autres légataires en visant 'la sucession'. Dans ce cas, celle-ci aurait dû justifier avoir reçu mandant des autres légataires. Or, elle ne l'a pas fait. D'ailleurs, dès le 1er mars 2019 dans son courrier, l'administration fiscale avait souligné le fait qu'elle n'avait pas justifié de ses mandats de représentation. Non seulement l'administration ne s'était adressée qu'à elle, mais surtout avait mentionné dans sa motivation 'en propos limintaire, il est précisé que les légataires de M. [J] [X] n'ont communiqué à l'administration fiscale aucun mandat de représentation. En conséquence, votre cliente, Mme [K] [T], n'est pas habilitée à les représenter'. Il y a lieu de remarquer aussi que contrairement à son courrier du 6 juin 2018, Me Ibarra, dans sa réclamation gracieuse du 12 décembre 2018, avait déclaré agir en qualité d'avocat de la sucession de Mme [K] [X] et avait cité tous les 'cohéritiers', ces précisions dans le second courrier démontrent également qu'il ne représentait pas l'ensemble des légataires de M. [J] [X] lors de la réclamation contentieuse. Selon les dispositions de l'article R* 199-1 du code précité 'l'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10. Toutefois, le contribuable qui n'a pas reçu la décision de l'administration dans un délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l'expiration de ce délai. L'administration peut soumettre d'office au tribunal la réclamation présentée par un contribuable. Elle doit en informer ce dernier'. Ainsi, le contentieux fiscal débute donc obligatoirement par le contentieux préalable devant l'Administration. Il n'est jamais possible de saisir directement le juge, qu'il soit judiciaire ou administratif (hormis les cas particuliers des référés, mais ceux-ci ne portent pas sur le fond du désaccord). L'absence de réclamation contentieuse préalable rend irrecevable toute demande présentée directement au tribunal. Dès lors, les prétentions de M. [P] [X], Mme [E] [X], M. [W] [X], Mme [C] [X], Mme [Z] [X] sera déclarée irrecevable pour, après requalification en défaut de droit à agir. Le jugement entrepris sera infirmé de ce chef. II -Sur la prescription de l'action de Mme [K] [X] Aux termes de l'article R*196-1 al 1 du code précité, 'pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation. Ne constitue pas un tel événement une décision juridictionnelle ou un avis mentionné aux troisième et cinquième alinéas de l'article L. 190. Mme [K] [X] a fondé sa réclamation présentée à l'administration fiscale en date du 5 juin 2018 sur l'événement suivant : le partage intervenu le 6 octobre 2017 concernant la liquidation de la communauté et des successions confondues de M. [D] [X] et de son épouse, Mme [B] [L], parents de M. [J] [X], dès lors que : ' ce partage a conduit à retenir pour le compte de M. [J] [X] des indemnités de réduction (72 429,96 euros au titre de la donation faite par préciput et hors part successorale le 29 avril 1983 ; 41 352,41 euros au titre de dons manuels excédant la quotité disponible et une dette de 117 465,79 euros du fait de rapports de dons manuels), dettes existantes, selon elle, au jour du décès de M. [J] [X] mais qui n'ont été révélées que postérieurement. ' la modification de la valeur vénale de l'immeuble sis à [Localité 8], déclarée à hauteur de 450 000 euros, aurait due, selon elle, être déclarée pour une valeur de 295 000 euros. Selon la doctrine de l'administration (BOI-CTTX-PREA-10-30 n°60, seuls les faits ayant pour conséquence de modifier rétraoctivement l'assiette ou le calcul de l'imposition contestée peuvent constituer un évenement motivant la réclamation , et selon la jurisprudence du Conseil d'Etat (nota 30 décembre 2011 N°336602), les événements pouvant réouvrir le délai de réclamation sont ceux de nature à exercer une influence sur le principe même de l'imposition, son régime ou son mode de calcul. S'agissant des indemnités de réduction, il figurait dans les deux déclarations de succession (celle enregistrée le 8 juilllet 2011 déposée par Mme [E] [X], Mme [C] [X] et M. [Z] [X] et celle rédigée le 2 juillet 2011 par Mme [K] [X], M. [P] [X], M. [W] [X]) la somme de 126 562,50 euros au titre de la donation de 1983 portant sur le corps de ferme et les parcelles attenantes sis à [Localité 8], soit une valeur supérieure à celle figurant dans l'acte de partage de 2017, sachant que la différence de valeur couvre l'indemnité de réduction au titre des dons manuels et que les droits des légataires ont été calculés en retenant cette valeur supérieure. Concernant les dons manuels, comme l'a souligné à juste titre le tribunal de première instance, ils étaient connus de Mme [K] [X] puisque, si dans la déclaration déposée par Mme [E] [X], Mme [C] [X] et M. [Z] [X], ils n'apparaissaient pas, ils figuraient en revanche dans la déclaration rédigée par Mme [K] [X], M. [P] [X], M. [W] [X] le 2 juillet 2011 pour un rapport à hauteur de 53 126 euros. Contrairement à ce que le tribunal a retenu, ce n'est pas sur la base de cette déclaration que l'administration fiscale a effectué la taxation d'office car elle a considéré, comme elle le mentionne dans sa proprosition de rectification, que Mme [K] [X] n'avait pas de fait de déclaration, la déclaration enregistrée le 8 juillet 2011 ne pouvant être considérée comme ayant été aussi faite pour son compte en raison de l'absence de solidarité entre les légataires. L'administration a basé sa taxation sur la déclaration enregistrée le 8 juillet 2011. En revanche, Mme [K] [X] a fait une première contestation dès 2012 mais elle n'est pas produite aux débats. En tout état de cause, Mme [K] [X] pouvait tout à fait contester l'absence de prise en compte du rapport des dons manuels au moins pour le montant qu'elle avait indiqué dans sa déclaration, sachant que le calcul de ces dons a été fait tant en 2011 qu'en 2017 en tenant compte d'un coefficient d'érosion, comme l'a souligné à juste titre le jugement entrepris. S'agissant de la valeur du corps de ferme et des terrains attenants, dans les deux déclarations de succession précitées, déclarée à 450 000 euros, Mme [K] [X] s'appuie sur un rapport d'expertise de M. [A] du 28 février 2011 qui estime le bien à la somme comprise entre 270 0000 et 320 000 euros, et sur un complément de rapport de 2018 qui le confirme. Contrairement à ce qu'ont retenu les premiers juges, Mme [K] [X] ne se prévaut pas devant la cour du rapport d'expertise diligenté pour aboutir au partage de 2017, lequel n'est pas produit et n'explique même pas en quoi le partage de 2017 constituerait un événément nouveau. En tout état de cause, comme l'ont retenu à bon droit les premiers juges, Mme [K] [X] aurait tout à fait pu alléguer bien avant une éventuelle erreur sur la déclaration de la valeur vénale du bien dont s'agit. En réalité, le partage invoqué en date du 6 octobre 2007 ne peut constituer l'événement visé à l'article R*196-1 al 1 c). Il ne concerne pas la succession de M. [J] [X] mais les droits de ce dernier dans d'autres successions. Il n'a pas été de nature à influencer la valeur des biens tels qu'indiqués ou déclarés par les légataires d'[J] [X] en 2011 et ne remet pas en cause non plus le passif justifié en 2011. En conséquence, en l'absence d'événement susceptible de réouvrir un délai de réclamation sur le fondement de l'article R*196-1 précité, l'action de Mme [K] [X] est irrecevable comme étant prescrite. III - Sur les demandes accessoires Succombant, Mme [K] [X], M. [P] [X], Mme [E] [X], M. [W] [X], Mme [C] [X] et M. [Z] [X] seront condamnés aux dépens d'appel. L'équité commande de faire droit à la demande de l'administraiton fiscale d'indemnité procédurale à hauteur de 2 000 euros. PAR CES MOTIFS La cour, statuant publiquement, contradictoirement et après en avoir délibéré conformément à la loi, Infirme le jugement entreprise en ce qu'il n'a pas déclaré irrecevables les demandes de M. [P] [X], Mme [E] [X], M. [W] [X], Mme [C] [X] et M. [Z] [X] pour défaut de droit d'agir, Déclare irrecevables les demandes de M. [P] [X], Mme [E] [X], M. [W] [X], Mme [C] [X] et M. [Z] [X] pour défaut de droit d'agir, Confirme le jugement entrepris pour le surplus, Y ajoutant, Condamne Mme [K] [X], M. [P] [X], Mme [E] [X], M. [W] [X], Mme [C] [X] et M. [Z] [X] aux dépens de l'instance, Condamne Mme [K] [X], M. [P] [X], Mme [E] [X], M. [W] [X], Mme [C] [X] et M. [Z] [X] au paiment au profit de l'administration fiscale d'une indemnité procédurale de 2 000 euros. Arrêt Contradictoire rendu publiquement par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile, et signé par Hélène PIRAT, Présidente et Sylvie LAVAL, Greffier. Le Greffier, La Présidente, Copie délivrée le 12 décembre 2023 à Me Mickaël IBARRA la SELARL EUROPA AVOCATS Copie exécutoire délivrée le 12 décembre 2023 à la SELARL EUROPA AVOCATS