Tribunal Administratif de Montreuil, 17 octobre 2024. 2211834

Vu la procédure suivante : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 21 juillet 2022 et 15 avril 2024, M. et Mme A et B C, représentés par Me Serpentier, demandent au tribunal : 1°) de prononcer la décharge partielle, en droits, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 à raison d'une plus-value résultant de l'échange de droits sociaux ; 2°) de prononcer la remise gracieuse des intérêts de retard et de la majoration de 10% à hauteur de 196 034 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - à titre principal, ils doivent bénéficier de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D du code général des impôts dès lors que l'opération à l'origine de la plus-value entre dans le champ d'application matériel et territorial de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ; - à titre subsidiaire, ils doivent bénéficier du taux d'imposition de 16% applicable en 1995 et 1996 dès lors que les plus-values réalisées en 1995 et 1996, alors placées en report d'imposition sur demande, ont fait l'objet, à la suite d'un échange d'actions en date du 3 décembre 2010, d'un report d'imposition de plein droit en application de l'article 94 de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 de finances pour 2000. Par des mémoires en défense, enregistrés les 9 novembre 2022 et 18 juin 2024, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que : - les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés ; - la demande de remise gracieuse des pénalités est irrecevable dès lors qu'elle n'a pas fait l'objet d'une demande préalable à l'administration en méconnaissance de l'article R. 247-1 du livre des procédures fiscales ; - les conditions d'obtention de cette demande de remise gracieuse ne sont pas réunies. Par une ordonnance du 19 juin 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 2 août 2024. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un État membre à un autre ; - la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999, notamment son article 94 ; - la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, notamment son article 17 ; - la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016, notamment son article 34 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la décision n° 2016-538 QPC du 22 avril 2016 du Conseil constitutionnel ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, - et les conclusions de M. Khiat, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. Les 20 septembre 1995 et 14 décembre 1996, M. C a fait apport des titres qu'il détenait dans la société anonyme de droit français Jérôme à la société civile A Jean-Paul, également de droit français, et a reçu en échange des titres émis par cette dernière société. Les plus-values réalisées à l'occasion de ces opérations d'échange de titres ont été placées, à sa demande, en report d'imposition conformément aux dispositions alors en vigueur du II de l'article 92 B et du 4 du I ter de l'article 160 du code général des impôts. Le 3 décembre 2010, après que la société civile A Jean-Paul est devenue la société anonyme A Jérôme Aurore, M. C a constitué la société à responsabilité limitée de droit luxembourgeois Les Canonniers à laquelle il a apporté des actions de la société A Jérôme Aurore. Il a reçu en échange la totalité des actions de la société luxembourgeoise nouvellement créée. Les plus-values en report d'imposition réalisées en 1995 et 1996 ont alors été reportées de plein droit en application de l'article 94 de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000. En décembre 2010, les époux C ont transféré leur domicile fiscal à l'Ile Maurice puis, le 30 juin 2016, après transformation de la SARL Les Canonniers en société de gestion de patrimoine familiale de droit luxembourgeois, le capital social de la société Les Canonniers SPF Sarl a été réduit. Après une mise en demeure en date du 20 octobre 2017, M. et Mme C ont déposé la déclaration de plus-value demandée par l'administration en conséquence de cette réduction de capital et de l'expiration partielle des reports d'imposition des plus-values constatées en 1995 et 1996. A la suite d'une proposition de rectification du 6 avril 2018, les requérants ont été assujettis, au titre des plus-values pour lesquelles le report d'imposition avait expiré en 2016, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2016 pour des montants respectifs, en droits, de 1 383 634 euros et de 101 483 euros, assorties d'une majoration de 10 % et des intérêts de retard. Après rejet de leurs deux réclamations, M. et Mme C demandent au tribunal de prononcer, d'une part, la décharge partielle, en droits, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 et, d'autre part, la remise gracieuse, à hauteur de 196 034 euros, des intérêts de retard et de la majoration de 10% correspondants. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne le moyen soulevé à titre principal : 2. D'une part, aux termes du II de l'article 92 B du code général des impôts, alors en vigueur, dans sa rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000 : " 1. A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de titres résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus lors de l'échange. () ". Aux termes du 4 du I ter de l'article 160 du même code, alors en vigueur, dans sa rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000 : " L'imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une opération de fusion, scission, d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B. () ". 3. Ces dispositions ont pour seul effet de permettre, par dérogation à la règle selon laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, de constater et de liquider la plus-value d'échange l'année de sa réalisation et de l'imposer l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, qui peut notamment être la cession des titres reçus au moment de l'échange. Le montant de la plus-value est ainsi calculé en appliquant les règles d'assiette en vigueur l'année de sa réalisation, mais son imposition obéit, s'agissant d'un report optionnel, aux règles de calcul de l'impôt en vigueur l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition. En outre, conformément à la réserve d'interprétation formulée par le Conseil constitutionnel au point 15 de sa décision n° 2016-538 QPC, les plus-values placées en report d'imposition de plein droit en application de l'article 150-0 B ter demeurent imposées selon les règles de taux applicables à la date du fait générateur de l'imposition de la plus-value. 4. L'article 150-0 D du code général des impôts dispose, dans sa version issue de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, au deuxième alinéa de son 1, que : " Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l'article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7, 7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l'article 150-0 F et au 1 du II de l'article 163 quinquies C sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article ". Ce même article définit, à son 1 ter, l'abattement pour durée de détention de droit commun et, à son 1 quater, l'abattement pour durée de détention renforcé applicable à certaines situations. Le III de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 prévoit que ces dispositions s'appliquent aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013. Il en résulte que l'abattement pour durée de détention prévu par l'article 150-0 D du code général des impôts ne peut s'appliquer aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2013 et placées en report d'imposition en application du II de l'article 92 B et du I ter de l'article 160 de ce même code. 5. D'autre part, aux termes de l'article 8 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un Etat membre à un autre, qui reprend les dispositions de l'article 8 de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions des sociétés d'Etats membres différents : " 1. L'attribution, à l'occasion d'une fusion, d'une scission ou d'un échange d'actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé. / () / 6. L'application des paragraphes 1, 2 et 3 n'empêche pas les États membres d'imposer le profit résultant de la cession ultérieure des titres reçus de la même manière que le profit qui résulte de la cession des titres existant avant l'acquisition () ". 6. Par les arrêts nos C-662/18 et C-672/18 du 18 septembre 2019, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que les dispositions citées au point précédent doivent être interprétées en ce sens que, dans le cadre d'une opération d'échange de titres, elles requièrent que soit appliqué, à la plus-value afférente aux titres échangés et placée en report d'imposition ainsi qu'à celle issue de la cession des titres reçus en échange, le même traitement fiscal, au regard du taux d'imposition et de l'application d'un abattement fiscal pour tenir compte de la durée de détention des titres, que celui que se serait vu appliquer la plus-value qui aurait été réalisée lors de la cession des titres existant avant l'opération d'échange, si cette dernière n'avait pas eu lieu. 7. Il résulte de ce qui précède que lorsqu'elles sont afférentes à des opérations entrant dans le champ matériel et territorial de la directive " fusions " du 19 octobre 2009, les plus-values placées en report d'imposition en application du II de l'article 92 B et du I ter de l'article 160 du code général des impôts sont susceptibles de faire l'objet, en cas d'imposition au barème progressif de l'impôt sur le revenu, de l'application de l'abattement pour durée de détention prévu au 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans les conditions énoncées au point précédent. 8. En l'espèce, les requérants soutiennent que l'opération à l'origine de la plus-value en litige entre dans le champ d'application matériel et territorial de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 dès lors, d'une part, que le champ d'application matériel est déterminé par les opérations de fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions et non par l'opération mettant fin au report d'imposition et, d'autre part, que l'opération d'échange est intervenue le 3 décembre 2010 lors de l'apport d'actions d'une société française en échange des actions d'une société luxembourgeoise. Toutefois, il résulte de l'instruction que la plus-value en litige ne résulte pas de l'opération du 3 décembre 2010 par laquelle M. C a apporté des actions de la société de droit français A Jérôme Aurore et a reçu en échange la totalité des actions de la société de droit luxembourgeois Les Canonniers nouvellement constituée mais découle des opérations réalisées les 20 septembre 1995 et 14 décembre 1996, par lesquelles M. C a fait apport des titres qu'il détenait dans une société française à une autre société française, et a reçu en échange des titres émis par cette dernière société, réalisant ainsi des plus-values qui ont été placées en report d'imposition sur sa demande conformément aux dispositions alors en vigueur du II de l'article 92 B et du 4 du I ter de l'article 160 du code général des impôts. Dès lors les opérations en litige n'entrent pas dans le champ d'application territorial de la directive " fusions ". Il en résulte, sans qu'il soit besoin d'examiner si ces opérations entre dans son champ d'application matériel, que les requérants ne sont pas fondés à demander le bénéfice de l'abattement pour durée de détention prévu au 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts. En ce qui concerne le moyen soulevé à titre subsidiaire : 9. Aux termes du V de l'article 94 de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 : " Les articles 92 B, 92 B bis, 92 B ter, 92 C, 92 D, 92 E, 92 F, 92 G, 92 H, 92 J, 92 K, 94 A et 160 du code général des impôts sont abrogés. Ces articles, ainsi que l'article 96 A du même code dans sa rédaction antérieure à la présente loi, demeurent applicables aux plus-values en report d'imposition à la date du 1er janvier 2000. L'imposition de ces plus-values est reportée de plein droit lorsque les titres reçus en échange font l'objet d'une nouvelle opération d'échange dans les conditions prévues à l'article 150-0 B du code général des impôts. / () ". 10. Les requérants soutiennent que, dès lors que les plus-values réalisées les 20 septembre 1995 et 14 décembre 1996 ont fait l'objet, à la suite d'un échange d'actions en date du 3 décembre 2010, d'un report d'imposition de plein droit en application des dispositions citées au point précédent, ils doivent bénéficier du taux d'imposition de 16% applicable en 1995 et 1996 conformément à la réserve d'interprétation, exposée au point 3, formulée par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2016-538 QPC. Toutefois, il est constant que l'imposition de ces plus-values avait été reportée sur demande à la date de leur réalisation en application des dispositions alors en vigueur du II de l'article 92 B et du 4 du I ter de l'article 160 du code général des impôts. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander le bénéfice du taux d'imposition de 16% applicable en 1995 et 1996, années au cours desquelles ils ont demandé le report d'imposition des plus-values en litige. Sur la demande de remise gracieuse de la majoration de 10% et des intérêts de retard : 11. Aux termes de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut accorder sur la demande du contribuable : / 1° Des remises totales ou partielles d'impôts directs régulièrement établis lorsque le contribuable est dans l'impossibilité de payer par suite de gêne ou d'indigence ; / 2° Des remises totales ou partielles d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent sont définitives ; / () Les dispositions des 2° et 3° sont le cas échéant applicables s'agissant des sommes dues au titre de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 du code général des impôts. () ". Aux termes de l'article R. 247-1 du même livre : " Les demandes prévues à l'article L. 247 tendant à obtenir à titre gracieux une remise, une modération ou une transaction, doivent être adressées au service territorial selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition. () ". 12. Si, dans leur requête, M. et Mme C demandent au tribunal de prononcer la remise gracieuse, à hauteur de 196 034 euros, des intérêts de retard et de la majoration de 10%, l'administration fait valoir, sans être contredite, qu'ils ne l'ont pas préalablement demandée à l'administration en méconnaissance des dispositions précitées de l'article R. 247-1 du livre des procédures fiscales. Ces conclusions sont irrecevables et doivent, dès lors, être rejetées. 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête doivent être rejetées, y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et B C et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. Délibéré après l'audience du 3 octobre 2024, à laquelle siégeaient : Mme Mach, présidente, Mme Syndique, première conseillère, Mme Fabre, conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 octobre 2024. La rapporteure, N. Syndique La présidente, A-S. MachLa greffière, C. Denis La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.