Cour de cassation, 12 avril 2016. 14-28.241

COMM. MF COUR DE CASSATION ______________________ Audience publique du 12 avril 2016 Rejet Mme MOUILLARD, président Arrêt n° 363 F-D Pourvoi n° M 14-28.241 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E _________________________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS _________________________ LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant : Statuant sur le pourvoi formé par M. [Q] [O], domicilié [Adresse 1], contre l'arrêt rendu le 27 mars 2014 par la cour d'appel d'Amiens (1re chambre civile), dans le litige l'opposant à la Direction régionale des douanes et droits indirects de Picardie, dont le siège est [Adresse 2], défenderesse à la cassation ; Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt ; Vu la communication faite au procureur général ; LA COUR, en l'audience publique du 8 mars 2016, où étaient présents : Mme Mouillard, président, M. Gauthier, conseiller référendaire rapporteur, Mme Riffault-Silk, conseiller doyen, M. Graveline, greffier de chambre ; Sur le rapport de M. Gauthier, conseiller référendaire, les observations de la SCP Boulloche, avocat de M. [O], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des douanes et droits indirects de Picardie et du directeur général des douanes et droits indirects, l'avis de M. Debacq, avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ; Attendu, selon l'arrêt attaqué (Amiens, 27 mars 2014), qu'en suite d'un procès-verbal d'infraction établi par l'administration des douanes et des droits indirects le 4 novembre 2010, un avis de mise en recouvrement (AMR) a été adressé à M. [O], titulaire d'une officine de pharmacie, au titre des droits d'accises sur les ventes d'alcool à 90 % volumique utilisé à des fins pharmaceutiques ou médicales ; qu'après rejet de sa contestation, M. [O] a assigné l'administration des douanes en annulation de l'AMR ; Sur le moyen unique, pris en sa sixième branche, qui est préalable : Attendu que M. [O] fait grief à l'arrêt de rejeter sa demande alors, selon le moyen, que selon l'article 178 du livre des procédures fiscales, en sa rédaction applicable au cas d'espèce, « pour les droits, taxes, redevances, soultes et autres impositions indirectes, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la première année suivant celle au cours de laquelle se situe le fait générateur de l'impôt » ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a constaté que le procès-verbal d'infraction avait été dressé le 4 novembre 2010 et portait sur les années 2007 à 2010 ; qu'en validant néanmoins les poursuites, la cour a violé l'article 178 du livre des procédures fiscales ; Mais attendu qu'il ne résulte ni de l'arrêt ni de ses conclusions que M. [O] ait invoqué devant la cour d'appel la prescription du droit de reprise de l'administration ; que le moyen est nouveau, mélangé de fait et de droit, et, comme tel, irrecevable ; Sur le moyen unique, pris en ses troisième et cinquième branches : Attendu que M. [O] fait le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen : 1°/ que selon une instruction du 4 mars 1999 opposable à la direction régionale des douanes et droits indirects, l'article 110-0 G de l'annexe III du code général des impôts, qui impose à certains utilisateurs recevant annuellement des quantités supérieures ou égales pour les alcools à 100 litres, en volume effectif, de tenir une comptabilité matières, ne s'applique pas aux officines de pharmacie ; que la cour d'appel, qui a affirmé le contraire pour valider l'avis de mise en recouvrement, a violé par fausse application l'article 110-0 G de l'annexe III du code général des impôts et l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 2°/ que le respect du contradictoire et des droits de la défense en matière de contributions indirectes suppose qu'avant de prendre une décision définitive faisant grief, l'administration ait examiné et analysé l'ensemble des observations du redevable éventuel ; qu'en l'espèce, la cour d'appel, qui a considéré que les droits de la défense avaient été respectés, au motif inopérant que les attestations remises le 23 septembre 2010 au service vérificateur auraient bien été examinées, sans rechercher, comme elle y était invitée, si cette analyse avait précédé le procès-verbal d'infraction dressé le 4 novembre 2010, a privé son arrêt de base légale au regard de l'article 16 du code de procédure civile ; Mais attendu, d'une part, que l'arrêt retient à bon droit que M. [O] ne peut se prévaloir de la dispense de tenue d'une comptabilité matière contenue dans l'instruction du 4 mars 1999, laquelle est devenue caduque du fait des dispositions de l'article 111-0 G de l'annexe III du code général des impôts, créées par le décret n° 2005-758 du 4 juillet 2005, qui subordonnent, au-delà d'une certaine quantité annuelle d'alcool, le bénéfice du régime d'exonération de droits d'accises prévu par l'article 302 D du code général des impôts, qui s'applique notamment aux officines de pharmacie, à la tenue d'une telle comptabilité ; Attendu, d'autre part, que l'arrêt constate qu'il résulte des termes de la réclamation que M. [O] a adressée le 30 novembre 2010 aux services des douanes que les attestations transmises par lui le 23 septembre 2010 ont été examinées par le service vérificateur et ont été discutées avant l'établissement du procès-verbal d'infraction, le 4 novembre 2010 ; qu'il retient que M. [O] a eu ainsi la possibilité de présenter des observations à ce sujet après l'établissement de ce procès-verbal et avant l'établissement de l'AMR ; que de ces constatations et appréciations, la cour d'appel a pu déduire qu'il n'y avait pas eu atteinte aux droits de la défense ; D'où il suit que le moyen n'est pas fondé ; Et attendu qu'il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur le moyen, pris en ses première, deuxième et quatrième branches, qui n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation ; PAR CES MOTIFS : REJETTE le pourvoi ; Condamne M. [O] aux dépens ; Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et le condamne à payer au directeur régional des douanes et droits indirects de Picardie la somme 3 000 euros ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du douze avril deux mille seize.MOYEN ANNEXE au présent arrêt Moyen produit par la SCP Boulloche, avocat aux Conseils, pour M. [O]. Le moyen de cassation fait grief à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir débouté M. [O] de son recours tendant à l'annulation de l'avis de mise en recouvrement du 15 novembre 2010 et de ses demandes de dommages-intérêts pour résistance abusive et d'intérêts moratoires, Aux motifs que, sur l'incidence de l'article 27 de la loi n° 2012 du 14 mars 2012, M. [O] soutient « à titre liminaire » que la modification rétroactive de l'article 302 D bis du code général des impôts par l'article 27 de la loi de finances rectificative N° 2012-354 du 14 mars 2012 prive de base légale le procès-verbal d'infractions du 4 novembre 2010 et l'avis de mise en recouvrement du 15 novembre 2010 en ce qu'il prévoit une exonération totale des droits d'accises sur l'alcool acquis par les pharmaciens d'officine entre les 31 mars 2002 et 12 mai 2011 dans la limite d'un contingent annuel à fixer par l'administration ; Que cependant, comme le lui oppose la DRDDI, les dispositions de cet article 27 n'ont pas modifié les modalités d'exonération des droits d'accises sur les alcools prévues par les articles 111-O.E à 111-O.G de l'annexe Le du code général des impôts et, en particulier, l'obligation figurant à l'article 111-O.G de tenir une comptabilité matière, ni celle prévue à l'article 111-O.F-II-2° de justifier de la destination des quantités d'alcool reçues aux fins prévues à l'article D 302 D bis du code général des impôts ; Que les droits mis en recouvrement le 15 novembre 2010 étant consécutifs au défaut de justification de la destination et de l'utilisation à des fins médicales d'une partie de l'alcool sorti du stock de M. [O] et la DRDDI lui contestant pour ce motif le droit de bénéficier du régime de l'exonération prévue par l'article 302 D bis du code général des impôts, la modification législative découlant de l'article 27 précité ne prive pas par elle-même de base légale le procès-verbal d'infractions du 4 novembre 2010 ni l'avis de mise en recouvrement du 15 novembre 2010, contrairement à ce que soutient M. [O] qui énonce lui-même que « la condition essentielle pour bénéficier (du régime d'exonération) est le respect de la condition de fond liée à l'utilisation de l'alcool à des fins pharmaceutiques et médicales » ; qu'en outre, il n'est pas justifié que les quantités d'alcool pur qu'il a acquises entre 2007 et 2010 entrent dans la limite du contingent annuel prévu par l'article 27 ; que M. [O] doit donc être débouté de sa demande de décharge fondée sur ce moyen ; sur le respect des droits de la défense lors de la procédure de contrôle : que pour soutenir que les droits de sa défense n'ont pas été respectés lors du contrôle diligenté par les agents de la DRDDI, M. [O] fait valoir que l'absence de toute référence dans le procès-verbal de notification d'infractions du 4 novembre 2010 aux deux attestations en date des 19 septembre et 20 octobre 2010 du cabinet d'infirmiers de [Localité 1] qu'il avait communiquées les 23 septembre et 20 octobre 2010 afin de justifier la sortie de 981 litres d'alcool à 90 % volumique à des fins pharmaceutiques et médicales, démontre que ces pièces « ont été occultées de la procédure de contrôle » sans avoir fait l'objet « d'un examen préalable et de commentaires a posteriori », ni d'un débat contradictoire lors de la notification d'infractions du 4 novembre 2010 et préalablement à l'émission de l'avis de mise en recouvrement du 15 novembre 2010, alors que ces attestations constituaient, conformément aux dispositions de l'article 111-0 F de l'annexe III du code général des impôts, des moyens de preuve admissibles quant à l'utilisation de l'alcool à des fins médicales ou pharmaceutiques ; Qu'il soutient aussi qu'à aucun moment de la procédure d'enquête, la DRDDI ne l'a informé de la possibilité de se faire assister d'un conseil et qu'il n'a pas non plus été mis en mesure de présenter les observations nécessaires à sa défense avant l'émission de l'avis de mise en recouvrement en ayant eu au préalable connaissance de l'ensemble des éléments ayant fondé la position de l'administration des douanes dans son procès-verbal d'infractions du 4 novembre 2010, s'agissant tout particulièrement du rejet par cette administration des deux attestations précitées dont les causes ne lui ont pas été explicitées avant l'émission de l'avis de mise en recouvrement, ainsi que les premiers juges l'ont relevé à juste titre pour retenir l'irrégularité de la procédure; Que, toutefois, comme le lui oppose la DRDDI à l'appui de son recours, M. [O] a, dès le 21 juillet 2010, eu connaissance de la nature des infractions susceptibles de lui être reprochées à l'issue de la première opération de contrôle effectuée dans son officine, l'administration des douanes lui ayant adressé à cette date un courrier les lui rappelant ; Qu'il a été informé le 1er septembre 2010 d'une nouvelle visite à la date du 23 septembre 2010 aux fins de poursuite du contrôle sur les justificatifs des préparations médicales et les factures de vente, ayant disposé de la sorte d'un délai de trois semaines pour réunir et produire tous documents utiles quant à la destination des quantités d'alcool litigieuses ; Que les convocations qui lui ont été envoyées les 21 juillet puis 27 septembre 2010 pour assister à la rédaction du procès-verbal de notification d'infractions et y faire insérer ses dires, lui rappelaient expressément la possibilité d'être assisté par un conseil de son choix, faculté qu'il a effectivement exercée le 4 novembre 2010 ; Qu'en outre, il ressort des termes mêmes de la réclamation qu'il a présentée le 30 novembre 2010 à la DRDDI que les documents qu'il avait communiqués le 23 septembre 2010 « au service vérificateur » ont été « examinés » par ce service dont, « en détail », l'attestation du 19 septembre 2010 du cabinet d'infirmiers de [Localité 1], celle-ci ayant ensuite été complétée le 20 octobre 2010 « afin », justement, « de préciser un point sujet à interprétation selon le service vérificateur » ; que les raisons pour lesquelles ce service estimait cette attestation dépourvue de portée suffisamment probante ont également été portées à sa connaissance à cette occasion puisque cette réclamation les rappelle et détaille ; Qu'après cette seconde visite, M. [O] était de la sorte en mesure de répondre à ces objections et de développer ses arguments quant à la portée des justifications et attestations qu'il avait produites, attestations dont il a ainsi à nouveau soutenu le caractère probant lors de la rédaction du procès-verbal du 4 novembre 2010 en critiquant le fait qu'elles « n'aient pas été prises en compte par l'administration des douanes » ; Qu'enfin, il a disposé d'un délai de onze jours entre cette rédaction et l'émission de l'avis de mise en recouvrement du 15 novembre 2010 pour faire valoir à nouveau ses moyens de défense et, s'il l'estimait nécessaire, réaffirmer la valeur probante des pièces et attestations qu'il avait fournies ; Qu'il en résulte que contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, M. [O] n'est pas fondé à soutenir que les droits de sa défense et le respect du principe du contradictoire ont été méconnus lors de la procédure de contrôle et à invoquer, pour ce motif, la nullité de l'avis de mise en recouvrement du 15 novembre 2010 ; - sur la matérialité des infractions : que pour contester la matérialité des infractions relevées à son encontre, M. [O] soutient que la tenue d'une comptabilité matières prévue aux dispositions de l'article 111-O G de l'annexe III du code général des impôts qui visent « l'alcool destiné à être mis en oeuvre » et donc celui ayant vocation à être utilisé dans le cadre d'un processus de transformation et de fabrication de produits ou de préparations contenant de l'alcool, ne s'applique pas aux opérations d'achat et de revente d'alcool « en l'état » qu'il a effectuées « pour la quasi-totalité » des quantités litigieuses, alors, en outre, qu'il est fondé à sa prévaloir de la dispense prévue par l'administration des douanes dans son instruction officielle N° 6328 du 4 mars 1999, non rapportée depuis cette date ; Qu'il observe qu'en tout état de cause, ce défaut de comptabilité matières ne permet pas, en tant que tel, de caractériser l'infraction de détournement du régime d'exonération prévu à l'article 302 D bis du code général des impôts, ni de servir de fondement aux sanctions qui s'ensuivent, celles-ci ne pouvant résulter que d'une disposition législative, alors qu'il justifie, en particulier par les attestations du cabinet d'infirmiers de [Localité 1] et par un listing informatique, que les ventes d'alcool qu'il a réalisées sur la période contrôlée l'ont été à des fins pharmaceutiques ou médicales, conformément aux dispositions des articles 302 D bis du code général des impôts et 111-0 F de l'annexe III de ce code ; Considérant, cependant, qu'ainsi que le fait valoir la DRDDI, les dispositions de l'article 111-O G de l'annexe III du code général des impôts n'excluent pas de leur champ d'application les achats et reventes d'alcool « en l'état » alors qu'à l'inverse, « le compte principal » qu'elles prévoient est destiné à décrire toutes les réceptions et détentions d'alcool, sans autre distinction et sans référence à une utilisation particulière ; Que selon le premier alinéa de cet article, l'obligation de tenir une comptabilité matières est effective dès lors que sont reçues annuellement des quantités supérieures ou égales à 100 litres pour les alcools, ce qui était le cas de l'officine de M. [O], lequel ne peut davantage se prévaloir de la dispense contenue dans l'instruction du 4 mars 1999 de l'administration des douanes dès lors que celle-ci est, comme le souligne l'appelante, antérieure de cinq années aux dispositions précitées de l'article 111-0 G qui, issues du décret du 4 juillet 2005, s'imposaient à compter de leur entrée en vigueur même si l'instruction du 4 mars 1999 n'avait pas été rapportée ou remplacée par une autre, sans qu'il ait pu en découler l'insécurité juridique alléguée par l'intimé ; Qu'en tout état de cause, le détournement du régime d'exonération applicable à la vente d'alcool que la DRDDI reproche à M. [O] n'est pas uniquement fondé sur l'absence de tenue de toute comptabilité matières, contrairement à ce que ce dernier énonce, mais aussi sur le défaut de justification de la destination de sorties d'alcool à hauteur d'une quantité totale de 1 703,001 litres alors que comme M. [O] l'admet, il lui appartient, en application de l'article 111-0 F de l'annexe III du code général des impôts, d'apporter cette justification par tout moyen de preuve et qu'en l'espèce, il échoue à le faire ; Qu'en effet, les attestations en date des 19 septembre et 20 octobre 2010 du cabinet d'infirmiers de [Localité 1] qui font seulement état d'une estimation de l'ensemble des besoins de leurs patients « se rendant exclusivement à [Localité 1] » et de la « recommandation » leur ayant été faite par eux de se fournir en alcool à 90° auprès de la pharmacie de M. [O], ne peuvent effectivement suffire à justifier la destination de 981 litres d'alcool, pas plus que, s'agissant des ventes d'alcool en flacons de 250 ml, une simple extrapolation effectuée à partir d'un listing informatique de ces ventes pour la période de mai 2009 à septembre 2010 ; Qu'en conséquence, M. [O] doit être débouté de l'ensemble de ses contestations de la procédure de contrôle et de l'avis de mise en recouvrement émis le 15 novembre 2010 ainsi que de ses demandes tendant à l'annulation de cet avis ; Que la solution du litige commande de le débouter également de ses demandes de dommages-intérêts pour résistance abusive et d'intérêts moratoires, étant ici observé qu'il n'énonce pas dans le dispositif de ses conclusions, sur lequel seul la cour doit statuer en application de l'article 954 du code de procédure civile, de demande d'indemnisation au titre de la communication par la DRDDI d'une correspondance en date du 29 septembre 2011 de son conseil ; 1°) Alors que selon l'article 302 D bis II-g, du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009, en vigueur du 1er janvier 2010 au 16 mars 2012, sont exonérés des droits d'accises « les alcools utilisés à des fins médicales ou pharmaceutiques dans les hôpitaux et établissements similaires ainsi que dans les pharmacies » ; qu'en appliquant ce texte dans sa rédaction issue de la loi n° 2012-354 du 12 mars 2012, pour considérer que la vente d'alcool à 90 % volumique dans les pharmacies était subordonnée à un contingent annuel et valider l'avis de mise en recouvrement du 15 novembre 2010, la cour d'appel a violé l'article 302 D bis II-g du CGI, dans sa rédaction résultant de la loi du 30 décembre 2009 ; 2°) Alors qu'en tout état de cause, à supposer même que l'article 302 D bis s'appliquait dans sa version résultant de la loi du 14 mars 2012, ce texte évoquait « la limite d'un contingent annuel fixé par l'administration » ; qu'aucun décret n'a précisé la limite visée par ce texte ; qu'en faisant application, pour décider que ce contingent devait être fixé à 100 litres par an, de l'article 110-0 G du CGI, quand ce texte est relatif à l'exigence de la tenue d'une comptabilité matières qui ne concerne pas les officines de pharmacie, la cour a violé les article 302 D bis –II g et 110-0 G du CGI en son annexe 3 ; 3°) Alors que selon une instruction du 4 mars 1999 opposable à la DRDDI, l'article 110-0 G du CGI en son annexe 3, qui impose à certains utilisateurs recevant annuellement des quantités supérieures ou égales pour les alcools à 100 litres, en volume effectif, de tenir une comptabilité matières, ne s'applique pas aux officines de pharmacie ; que la cour d'appel, qui a affirmé le contraire pour valider l'avis de mise en recouvrement, a violé par fausse application l'article 110-0 G du CGI en son annexe 3 et l'article L-80 A du Livre des procédures fiscales ; 4°) Alors que si l'article 111-0 F du CGI en son annexe 3 impose à un pharmacien de justifier que les quantités d'alcools qu'il a reçues correspondent effectivement aux besoins réels et normaux de sa profession, il peut le faire « par tout moyen ou document » ; qu'en affirmant que les deux attestations du cabinet d'infirmiers situé [Localité 1], qui faisaient état d'une utilisation de 981 litres d'alcool à 90 % volumique sur trois ans pour les besoins de son activité, ne pouvaient suffire à établir cette preuve, s'agissant d'une estimation, quand ce texte n'impose pas aux utilisateurs de conserver les preuves de leur achats auprès de l'officine contrôlée, la cour d'appel a violé l'article 111-0 F du CGI en son annexe 3 ; 5°) Alors que le respect du contradictoire et des droits de la défense en matière de contributions indirectes suppose qu'avant de prendre une décision définitive faisant grief, l'administration ait examiné et analysé l'ensemble des observations du redevable éventuel ; qu'en l'espèce, la cour d'appel, qui a considéré que les droits de la défense avaient été respectés, au motif inopérant que les attestations remises le 23 septembre 2010 au service vérificateur auraient bien été examinées, sans rechercher, comme elle y était invitée, si cette analyse avait précédé le procès-verbal d'infraction dressé le 4 novembre 2010, a privé son arrêt de base légale au regard de l'article 16 du code de procédure civile ; 6°) Alors que selon l'article 178 du Livre des procédures fiscales, en sa rédaction applicable au cas d'espèce, « pour les droits, taxes, redevances, soultes et autres impositions indirectes, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la première année suivant celle au cours de laquelle se situe le fait générateur de l'impôt » ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a constaté que le procès-verbal d'infraction avait été dressé le 4 novembre 2010 et portait sur les années 2007 à 2010 ; qu'en validant néanmoins les poursuites, la cour a violé l'article 178 du Livre des procédures fiscales.