Cour d'appel, 19 février 2026. 23/01438

RÉPUBLIQUE FRAN'AISE AU NOM DU PEUPLE FRAN'AIS COUR D'APPEL DE PARIS Pôle 5 - Chambre 10 ARRÊT DU 19 FEVRIER 2026 (n° , 11 pages) Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 23/01438 - N° Portalis 35L7-V-B7H-CG7F6 Décision déférée à la Cour : Jugement du 14 décembre 2022 - TJ de Paris - RG n° 19/11226 APPELANTS Madame [O] [S] épouse [L] [Adresse 1] [Adresse 1] Madame [Z] [L] [Adresse 1] [Adresse 1] Madame [N] [L] [Adresse 1] [Adresse 1] Monsieur [R] [L] [Adresse 1] [Adresse 1] Représentés par Me Maryline LUGOSI de la SELARL Selarl MOREAU GUILLOU VERNADE SIMON LUGOSI, avocat au barreau de PARIS, toque : P0073 ayant pour avocat plaidant Me Steve CYGLER de la société CYGLER & Avocats, avocat au barreau de PARIS INTIMÉ LA DIRECTRICE RÉGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES D'[Localité 1] ET DU DÉPARTEMENT DE [Localité 2] [Adresse 2], Pôle Juridictionnel Judiciaire [Adresse 3] [Adresse 3] Représenté par Me Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129 COMPOSITION DE LA COUR : L'affaire a été débattue le 27 Octobre 2025, en audience publique, devant la cour composée de : M. Xavier BLANC, Président de la chambre 10 du pôle 5 Mme Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre Mme Solène LORANS, Conseillère qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l'audience par M. [Q] [P] dans les conditions prévues par l'article 804 du code de procédure civile. Greffière, lors des débats : Mme Mianta ANDRIANASOLONIARY ARRÊT : - contradictoire - par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile. - signé par M. Xavier BLANC, président de la chambre 10 du pôle 5, et par Mme Sonia JHALLI, greffière, présente lors de la mise à disposition. EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE 1. Par un acte du 6 mai 2011, Mme [O] [L] a procédé à une donation-partage au profit de ses trois enfants, Mmes [Z] et [N] [L] et M. [R] [L], portant sur 43,50 % de la nue-propriété de divers lots de copropriété d'un immeuble situé aux [Adresse 1] et [Adresse 4] à [Localité 2]. 2. Les lots concernés étaient les lots nos 1 à 13, 16 à 33, 42 à 47, 49 à 54 et 56 à 71, soit la totalité des lots de l'immeuble à l'exception des lots nos 14, 15, 34 à 41, 48 et 55, qui constituaient la résidence principale de Mme [O] [L] ou y étaient rattachés. 3. Les lots nos 1 et 2 correspondent à un local commercial, le lot n° 3 à la loge de l'immeuble, les lots nos 4 à 13 à des appartements, les lots nos 16 à 33 à des chambres situées aux sixième et septième étages, les lots nos 42 et 43 à des débarras situés au huitième étage, les lots nos 44 à 46 à des espaces en sous-sol, rattachés au local commercial, les lots nos 47 et 49 à 66 à des caves et les lots nos 68 à 71 à des espaces également rattachés au local commercial. 4. Aux termes de l'acte de donation, la valeur, en pleine propriété, des lots concernés par la donation a été fixée à 7 500 000 euros, soit une valeur des droits transmis de 1 957 500 euros, après application du coefficient de 43,50 %, correspondant à la fraction donnée et déduction de la valeur de l'usufruit de Mme [L], ce dont il résultait, après application des abattements et réductions dont bénéficiaient les donataires, des droits de mutation à titre gratuit d'un montant de 188 817 euros. 5. Par une proposition de rectification du 9 avril 2014, le service de la fiscalité immobilière élargie de [Localité 3] a informé la donatrice et les donataires (les consorts [L]) qu'elle envisageait de procéder à un rehaussement de la valeur vénale des droits transmis par l'effet de cette donation, estimant la valeur, en pleine propriété, des lots donnés à la somme de 18 156 900 euros, soit une valeur de 4 738 951 euros pour la nue-propriété de 43,50 % de ces lots, ce dont il résultait un rappel de 601 167 euros de droits de mutation, augmenté de 81 327 euros d'intérêts de retard. 6. Par une réponse du 1er décembre 2014 aux observations complémentaires des contribuables présentées par deux lettres des 10 et 18 novembre 2014, l'administration fiscale a ramené à la somme de 12 650 000 euros son estimation de la valeur, en pleine propriété, des lots transmis, soit une valeur des droits transmis de 3 301 050 euros, ce dont il résultait un rappel de 263 916 euros de droits de mutation, augmenté de 35 684 euros d'intérêts de retard. 7. Par une lettre du 28 septembre 2016, après l'exercice par les consorts [L] du recours hiérarchique, l'administration fiscale a ramené à la somme de 12 144 906 euros la valeur, en pleine propriété, des lots transmis, soit une valeur des droits transmis de 3 169 820 euros, ce dont il résultait un rappel de 233 525 euros de droits de mutation, augmenté de 30 582 euros d'intérêts de retard. 8. Par un avis du 14 mars 2017, la commission départementale de conciliation, saisie à la demande des consorts [L], a estimé que les éléments produits par l'administration fiscale ne justifiaient pas de remettre en cause la valeur retenue dans l'acte de donation, soit 7 500 000 euros pour la pleine propriété des lots transmis. 9. Par une lettre du 20 juillet 2017, l'administration fiscale a informé les consorts [L], d'une part, qu'elle n'entendait pas se conformer à cet avis et, d'autre part, qu'elle retenait en dernier lieu une valeur, en pleine propriété, des lots transmis de 9 900 000 euros, soit une valeur des droits transmis de 2 583 900 euros, ce dont il résultait un rappel de 115 086 euros de droits de mutation, augmenté de 15 554 euros d'intérêts de retard, soit un total de 130 640 euros. 10. Le 13 décembre 2017, l'administration fiscale a mis cette somme en recouvrement. 11. Par une réclamation du 18 février 2019, les consorts [L] ont demandé à être déchargés de la totalité des rappels de droit de mutation ainsi mis en recouvrement puis, en l'absence de réponse de l'administration fiscale à cette réclamation dans le délai prévu à l'article R*. 198-10 du livre des procédures fiscales, ils l'ont assignée aux mêmes fins le 20 septembre 2019 devant le tribunal de grande instance, devenu tribunal judiciaire, de Paris. 12. Par un jugement du 14 décembre 2022, le tribunal a statué comme suit : « REJETTE les demandes de Mme [O] [L] née [S], de Mme [Z] [L] épouse [C], de Mme [N] [L] épouse [J] et de M. [R] [L], CONDAMNE Mme [O] [L] née [S], Mme [Z] [L] épouse [C], Mme [N] [L] épouse [J] et M. [R] [L] in solidum aux entiers dépens de l'instance, REJETTE la demande de de Mme [O] [L] née [S], de Mme [Z] [L] épouse [C], de Mme [N] [L] épouse [J] et de M. [R] [L] au titre de l'article 700 du code de procédure civile, RAPPELLE que le présent jugement est exécutoire par provision de plein droit. » 13. Par une déclaration du 10 janvier 2023, les consorts [L] ont fait appel de ce jugement. 14. Aux termes de leurs dernières conclusions remises au greffe le 7 avril 2023, les consorts [L] demandent à la cour d'appel de : « Vu les articles R* 198-10 et R*199-1 du Livre des procédures fiscales, Vu la décision implicite de rejet de la réclamation contentieuse en date du 18 février 2019 des Appelants, Vu l'avis de la Commission Départementale de Conciliation en date du 14 mars 2017, Vu l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales, Vu les articles L.17 et L. 57 du Livre des procédures fiscales, Vu l'article L. 80 CA du Livre des procédures fiscales, Vu les articles L. 207, 208 et R* 207-1du Livre des procédures fiscales, Vu l'article 700 du Code de procédure civile, Vu la jurisprudence, Vu la doctrine administrative. [...] - JUGER recevable et bien-fondé les Appelants en toutes leurs demandes, fins et conclusions ; - INFIRMER le jugement du 14 décembre 2022 rendu par le Tribunal judiciaire de Paris en tous ses dispositifs ; ET STATUANT DE NOUVEAU EN DROIT ET EN FAIT : - PRONONCER la décharge de l'ensemble des rappels de droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière et des intérêts de retard mis à la charge des Appelants pour un montant respectif de 114.460 euros et de 16.180 euros ; - CONDAMNER l'Etat à rembourser aux Appelants les rappels de droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière pour un montant de 114.460 euros et les intérêts de retard pour un montant de 16.180 euros d'ores et déjà perçus par l'Etat ; - CONDAMNER l'Etat à verser aux Appelants les intérêts moratoires sur les sommes d'ores et déjà perçues (à savoir les droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière pour un montant de 114.460 euros et des intérêts de retard pour un montant de 16.180 euros) au taux de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du Code général des impôts calculés à compter du jour du paiement ; EN CONSÉQUENCE : - DEBOUTER l'Etat de l'ensemble de ses demandes ; - CONDAMNER l'Etat à payer aux Appelants la somme de 20.000 euros sur le fondement de l'article 700 du Code de procédure civile ; - CONDAMNER l'Etat aux entiers dépens mentionnés à l'article R* 207-1 du Livre des procédures fiscales. » 15. Aux termes de ses uniques conclusions remises au greffe le 6 juillet 2023, l'administration fiscale demande à la cour d'appel de : « - confirmer le jugement du Tribunal Judiciaire de Paris du 14 décembre 2022; - confirmer la décision contentieuse implicite de rejet de l'administration ; - confirmer les rappels effectués par l'administration - débouter les appelants de toutes leurs demandes, fins et conclusions - rejeter la demande formée au titre de l'article 700 du code de procédure civile - condamner les appelants aux entiers dépens de première instance et d'appel. » 16. La clôture a été prononcée par une ordonnance du 22 septembre 2025. 17. En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus quant à l'exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens. MOTIFS DE LA DECISION 18. Pour demander la décharge des droits de mutation supplémentaires mis en recouvrement à leur encontre, les consorts [L] font valoir, en premier lieu, que, pour évaluer les biens dans l'acte de donation, ils se sont fondés sur la valeur de l'immeuble entier retenue par l'administration fiscale elle-même, à la même époque, pour calculer l'impôt de solidarité sur la fortune dû par la donatrice au titre de l'année 2010, ce qui constituerait une prise de position formelle de l'administration fiscale qui lui serait opposable. 19. Ils soutiennent, en second lieu, que la désignation des termes de comparaison retenus par l'administration fiscale dans la proposition de rectification du 9 avril 2014 ne seraient pas désignés de manière suffisamment précise, que ces termes de comparaison ne porteraient pas sur des biens intrinsèquement similaires aux biens donnés et qu'ils seraient trop peu nombreux, de sorte que l'administration fiscale, qui aurait refusé à tort de considérer que la donation portait sur un immeuble « en bloc » et se prévaudrait par ailleurs d'une valorisation par capitalisation erronée, aurait méconnu son obligation de motiver cette proposition de rectification. Sur le moyen tiré d'une prise de position formelle de l'administration 20. Les articles L. 80 A, alinéa 1, et L. 80 B, 1°, du livre des procédures fiscales disposent : - article L. 80 A, alinéa 1 : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. [...] » - article L. 80 B, 1° : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; [...] » 21. En l'espèce, comme le font valoir les consorts [L], par une proposition de rectification du 2 mai 2011, l'administration fiscale a informé Mme [O] [L] et son époux qu'elle envisageait de modifier la valeur de l'immeuble, dont certains lots ont ensuite fait l'objet de la donation du 6 mai 2011, qu'ils avaient déclarée pour le calcul de leur impôt de solidarité sur la fortune (ISF) des années 2007 à 2010, et qu'elle proposait de retenir, pour l'ensemble de cet immeuble, une valeur de 9 500 000 euros pour l'année 2010. 22. Cette proposition de rectification motive ce rehaussement en rappelant qu'à la suite de l'examen des déclarations d'ISF de M. et Mme [L] pour les années 2007 à 2010, une proposition de rectification leur avait été adressée le 15 décembre 2010 au titre de l'année 2007, que M. et Mme [L] avaient présenté des observations le 10 février 2011 et qu'à la suite d'entretiens des 16 mars et 1er avril 2011 portant sur l'évaluation de l'immeuble au titre des années 2007 et des années suivantes, M. et Mme [L] avaient donné leur accord pour évaluer l'immeuble à hauteur de 9 000 000 euros pour l'année 2008, 9 250 000 pour l'année 2009 et 9 500 000 euros pour l'année 2010. 23. En cet état, d'une part, pour contester le rehaussement des droits de mutation mis à la charge des parties à la donation du 6 mai 2011, les consorts [L] ne peuvent opposer à l'administration fiscale, sur le fondement des articles L. 80 A, alinéa 1, et L. 80 B, 1°, du code général des impôts, une position prise par cette administration pour établir l'ISF dû par Mme [O] [L] au titre des années 2007 à 2010, dès lors qu'en rectifiant la valeur des biens transmis déclarée dans l'acte de donation du 6 mai 2011, l'administration n'a pas procédé au rehaussement d'une imposition antérieure résultant d'une première décision fondée sur la prise de position invoquée par les consorts [L], laquelle n'avait fondé que le seul rehaussement de l'ISF dû par Mme [O] [L], mais a procédé au rehaussement des droits de mutation dus au titre de la donation du 6 mai 2011, sans avoir préalablement pris position, pour l'établissement de cette imposition, sur la valeur des biens transmis. 24. D'autre part, et en tout état de cause, si l'administration fiscale, aux termes de la proposition de rectification du 2 mai 2011, a pris position au sens des dispositions précitées sur la situation de fait que constitue la valeur vénale au 1er janvier 2010, date du fait générateur de l'ISF de l'année 2010 dû par Mme [O] [L], de l'immeuble situé aux [Adresse 1] et [Adresse 4] à [Localité 2], cette prise de position ne peut lui être opposée quant à l'appréciation de la situation de fait, distincte, que constitue la valeur vénale au 6 mai 2011, date du fait générateur des droits de mutation à titre gratuit dus au titre de cette donation, des seuls lots qui ont fait l'objet de celle-ci. 25. En effet, en premier lieu, ces deux situations de fait diffèrent en raison du délai écoulé entre les deux faits générateurs des impositions en cause, soit plus de 16 mois, au cours duquel la valeur de l'immeuble est susceptible d'avoir varié. Au demeurant, les consorts [L] exposent eux-mêmes que, pour la détermination de la valeur des biens transmis dans l'acte de donation, ils ont retenu une valeur de l'immeuble en pleine propriété de 10 000 000 euros, soit 500 000 euros de plus que la valeur retenue pour l'année 2010 par l'administration fiscale dans sa proposition de rectification du 2 mai 2011, et ce « afin de tenir compte des quelques mois écoulés ». 26. Il importe peu, à cet égard, que la proposition de rectification relative à l'ISF de Mme [O] [L] pour l'année 2010 ait été établie le 2 mai 2011, soit quatre jours avant la donation du 6 mai 2011, dès lors que c'est la valeur de l'immeuble au 1er janvier 2010 qui y était arrêtée par l'administration fiscale. Il importe peu, également, que la proposition de rectification du 9 avril 2014 se réfère, pour l'évaluation à la date du 6 mai 2011 des lots transmis, à des termes de comparaison tirés de cessions antérieures au 1er janvier 2010, dès lors que, pour la mise en 'uvre de la méthode par comparaison, les termes de comparaison auxquels il est fait référence peuvent être seulement similaires au bien à évaluer, tandis que l'application des articles L. 80 A, alinéa 1, et L. 80 B, 1°, du code général des impôts, implique qu'une unique situation de fait soit soumise à l'appréciation de l'administration, et non des situations seulement similaires. 27. Or, les deux situations de fait évoquées au point 24 diffèrent, d'autre part, au regard de la consistance des biens à évaluer, soit, d'un côté, l'immeuble entier, pour ce qui concerne l'ISF de l'année 2010, et, de l'autre, les seuls lots de l'immeuble qui ont fait l'objet de la donation du 6 mai 2011, pour ce qui concerne les droits d'enregistrement mis en recouvrement le 13 décembre 2017. 28. Les consorts [L] ne peuvent utilement soutenir que cette circonstance serait indifférente, alors qu'ils font eux-mêmes valoir que la quote-part transmise par la donation du 6 mai 2011 correspondrait à « environ 80 % » de l'immeuble de rapport et que l'évaluation de certains lots de l'immeuble par référence à la valeur de l'immeuble entier relève, en elle-même, d'une appréciation de fait, qui fait précisément l'objet d'une discussion dans le cadre de la présente procédure. 29. Enfin, au regard des éléments qui précèdent, c'est encore en vain que les consorts [L] soutiennent que l'administration fiscale aurait été tenue de rapporter, par écrit, la position qu'elle avait prise dans la proposition de rectification du 2 mai 2011, quant à la valeur de l'immeuble entier au 1er janvier 2010, dès lors, d'une part, que l'imposition concernée par cette proposition de rectification n'était plus en cause et, d'autre part, que le rehaussement des droits de mutation dus au titre de la donation du 6 mai 2011 était fondée sur la réévaluation, à cette date, des seuls lots transmis par cette donation. 30. C'est donc à juste titre que le tribunal a écarté le moyen, invoqué par les consorts [L], tiré d'une prise de position formelle de l'administration concernant la valeur de l'immeuble. Sur le moyen tiré d'une insuffisance de motivation de la proposition de rectification 31. En premier lieu, l'article L. 17 du livre des procédures fiscales dispose : « En ce qui concerne les droits d'enregistrement ['], l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. ». 32. La valeur vénale réelle d'un bien sur la base de laquelle l'administration des impôts est en droit, en application de ces dispositions, de rectifier le prix ayant servi de base à la perception d'une imposition, lorsque ce prix parait inférieur à cette valeur, correspond au prix que le jeu normal de l'offre et de la demande permettrait de retirer de la vente du bien en cause à la date du fait générateur de l'impôt. 33. Cette valeur peut être déterminée par comparaison avec les prix constatés pour des cessions, contemporaines du fait générateur de l'impôt, portant sur des biens qui, sans être parfaitement identiques au bien en cause, lui sont intrinsèquement similaires, cette similarité portant sur l'état de fait et de droit de ces biens. Dans le cas d'un immeuble de rapport, peut également être prise en compte, selon les circonstances, la valeur de l'immeuble obtenue par la capitalisation des loyers. 34. Les articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales disposent : - article L. 55 : « Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. [...] » - article L. 57 : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. [...]» 35. En l'espèce, en premier lieu, dans sa proposition de rectification du 9 avril 2014, l'administration fiscale a retenu que l'évaluation des lots, dont 43,5 % de la nue-propriété avait été transmise par la donation du 6 mai 2011, avait été établie dans l'acte de donation globalement et tous lots confondus pour un prix de 7 500 000 euros, soit un prix au mètre carré de 3 287 euros et que cette valeur paraissait insuffisante comparée aux valeurs dominantes du marché et notamment aux prix de mutations antérieures citées dans cette proposition de rectification, en distinguant le prix par mètre carré du local commercial, des appartements et des chambres de service, qu'elle estimait respectivement à 3 400 euros par mètre carré, 9 800 euros par mètre carré et 8 500 euros par mètre carré, ce dont elle a ensuite déduit une valeur pour chacun des lots objets de la donation, selon leur nature. 36. Pour ce qui concerne le local commercial, la proposition de rectification cite six cessions intervenues entre le 19 mars 2009 et le 3 juin 2010, en précisant le service d'enregistrement et la référence de la publication de l'acte de vente, la référence cadastrale, l'adresse du local cédé, sa distribution et sa surface, et le prix de vente dont elle a déduit un prix par mètre carré. 37. Pour ce qui concerne les appartements, la proposition de rectification cite cinq cessions intervenues entre le 30 juin 2009 et le 29 mars 2011, en précisant le service d'enregistrement et la référence de la publication de l'acte de vente, la référence cadastrale, l'adresse de l'immeuble, la surface de l'appartement, son étage, le numéro de lot dans la copropriété, et le prix de vente, dont elle a encore déduit un prix par mètre carré. 38. Pour ce qui concerne les chambres de service, la proposition de rectification cite également cinq cessions intervenues entre le 12 mai 2009 et le 27 janvier 2010, en précisant à nouveau le service d'enregistrement et la référence de la publication de l'acte de vente, la référence cadastrale, l'adresse de l'immeuble, la surface de la chambre, son étage, le numéro de lot dans la copropriété, et le prix de vente, dont elle a déduit un prix par mètre carré. 39. En cet état, l'administration fiscale a satisfait aux prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que les consorts [L] ont été mis en mesure d'identifier les termes de comparaison auxquels elle avait recours et de contester, le cas échéant, leur similarité avec les biens objets de la donation du 6 mai 2011. 40. En second lieu, les consorts [L] contestent, d'une part, que les termes de comparaison aient été en nombre suffisants et, d'autre part, qu'ils aient été pertinents, au motif que certaines cessions seraient trop anciennes par rapport à la donation, que l'année de construction des immeubles ne serait pas précisée, de même que leur état d'entretien, que les caractéristiques de ces immeubles différeraient de celles de l'immeuble dont les lots ont fait l'objet de la donation, plus particulièrement pour ce qui concerne quatre des cinq termes de comparaison retenus pour évaluer les appartements et les cinq termes de comparaison retenus pour évaluer les chambres de service, de même que leur état d'occupation et leur état d'entretien, que l'administration fiscale a appliqué des valeurs vénales uniformes pour les appartements et les chambres de service, sans considération pour l'étage, l'exposition, l'accessibilité, la superficie et la distribution des pièces, et qu'aucune précision n'est donnée quant à l'état des termes de comparaison utilisés pour évaluer les locaux commerciaux. Ils ajoutent qu'ils ont ensuite fourni à l'administration fiscale d'autres termes de comparaison, conduisant à une valeur moyenne par mètre carré de 7 300 euros pour les appartements et de 4 500 euros pour les chambres de service, contre des valeurs retenues respectivement à hauteur de 9 800 euros et 8 500 euros dans la proposition de rectification, que l'administration fiscale a écarté à tort le fait qu'il s'agissait de la donation d'un bloc d'immeuble et que la valorisation par capitalisation retenue par l'administration est erronée. 41. Cependant, si de tels éléments seraient susceptibles, le cas échéant, de remettre en cause le bien-fondé de l'évaluation retenue par l'administration fiscale à l'issue de la procédure de rectification, ils ne sont pas de nature, en revanche, à caractériser un défaut de motivation de la proposition de rectification, dont le contenu permettait aux consorts [L] de contester utilement l'évaluation qui leur était soumise, ce qu'ils ont fait au demeurant. 42. Les moyens présentés par les consorts [L], en ce qu'ils dénoncent une erreur substantielle qu'aurait commise l'administration fiscale en motivant insuffisamment sa proposition de rectification, sont donc écartés. 43. Ce n'est donc qu'au surplus, à supposer que les appelants aient également entendu soutenir que le rappel de droits d'enregistrement ne seraient pas justifiés, que le bien-fondé de ces rappels sera examiné. Sur le bien-fondé des rappels de droits d'enregistrement mis en recouvrement 44. Pour examiner, au surplus, le bien-fondé des rappels de droits d'enregistrement mis en recouvrement contre les consorts [L], il convient de prendre en considération, non pas le contenu de la proposition de rectification comme le font valoir ceux-ci, mais l'évaluation retenue en dernier lieu par l'administration fiscale, laquelle résulte de la lettre du 20 juillet 2017 de transmission de l'avis de la commission départementale de conciliation. 45. L'administration fiscale précise dans cette lettre que les valeurs vénales qu'elle retient pour les différents lots objets de la donation résultent de la moyenne des valeurs établies par la méthode par comparaison et de la méthode par capitalisation, que les consorts [L] lui avaient demandé de prendre en compte. Elle ajoute que, pour la méthode par comparaison, ont été retenues les mutations présentées dans la proposition de rectification et les termes de comparaison proposés par les consorts [L]. Elle indique enfin qu'ont été retenus une décote de 10 % pour nuisances sonores et un abattement de 20 % pour occupation, et que des travaux ont été admis à hauteur de 849 275 euros, dont 664 388 euros relatifs aux parties communes. 46. Les consorts [L] se fondent, quant à eux, sur les conclusions du rapport établi à leur demande le 7 novembre 2014 par M. [Y], expert inscrit sur la liste des experts judiciaires de la cour, complété par un rectificatif rédigé par M. [Y] le 29 juillet 2016, dont ils déduisent qu'il conviendrait de retenir une valeur vénale des lots transmis de 9 550 000 euros par la méthode par capitalisation et une valeur vénale de l'ensemble immobilier de 9 000 000 euros par la méthode par comparaison. 47. Pour ce qui concerne la méthode par comparaison, en premier lieu, contrairement à ce que soutiennent les consorts [L], les termes de comparaison retenus par l'administration fiscale, tant pour les appartements que pour les chambres de service et les locaux commerciaux, sont bien similaires aux lots transmis, les différences relevées par les consorts [L] quant à la localisation ou aux caractéristiques d'implantation des immeubles dans lesquels ils se situent ayant été suffisamment prises en compte par l'administration par l'application d'une décote de 10 %, qu'elle justifiait par l'environnement sonore de l'immeuble. Par ailleurs, en réponse aux observations des consorts [L] quant à l'état d'occupation des appartements, l'administration fiscale a appliqué à la valeur moyenne des termes de comparaison un abattement de 20 % pour occupation, qui paraît pertinent. Enfin, il n'est pas établi que la configuration ou l'état d'entretien des chambres de service justifierait d'écarter les termes de comparaison retenus par l'administration fiscale, étant notamment relevé que celle-ci a admis de prendre en compte la nécessité d'effectuer des travaux dans l'immeuble, dans ses parties communes comme dans ses parties privatives. 48. En deuxième lieu, c'est en vain que les consorts [L] soutiennent que les termes de comparaison retenus dans la proposition de rectification seraient en nombre insuffisant, dès lors que l'administration fiscale a ensuite accepté d'intégrer à l'évaluation des biens l'ensemble des termes de comparaison proposés par les contribuables, portant à 14 le nombre de termes de comparaison retenus pour l'évaluation des appartements et à 8 le nombre de termes de comparaison retenus pour l'évaluation des chambres de service. De la même manière, c'est en vain que les consorts [L] soutiennent que l'administration fiscale se serait référée à des ventes d'immeuble trop anciennes, le délai d'environ deux ans n'apparaissant pas de nature à exclure les termes de comparaison les plus anciens, étant relevé que les consorts [L] eux-mêmes ont proposé des termes de comparaison concernant la même période, que l'administration fiscale a intégrés à son évaluation. 49. En troisième lieu, au regard du nombre de lots concernés par la donation en cause, la prise en compte d'une valeur moyenne pour l'ensemble des appartements, sans considération, notamment, de leur étage, apparaît justifiée. Le nombre de lots concernés n'impliquait pas, néanmoins, de considérer que la donation portait sur l'immeuble « en bloc », de sorte qu'il convenait, comme l'a fait l'administration fiscale et comme le font d'ailleurs les consorts [L] pour la détermination de la valeur de productivité des lots transmis, de procéder à l'évaluation de chaque bien pris individuellement. Au demeurant, les consorts [L] se réfèrent de manière erronée à la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-RFPI-PVI-20-20, dans la mesure où cette doctrine, si elle évoque, au titre des ventes « en bloc », l'acquisition d'un immeuble ou d'une « fraction d'immeuble », n'envisage la vente d'une telle fraction d'immeuble que dans le cadre de la vente de la totalité de l'immeuble par fractions successives, et non la seule vente de plusieurs lots au sein d'un même immeuble. 50. En quatrième lieu, s'agissant plus particulièrement de l'évaluation des locaux commerciaux, au regard du moindre nombre de transactions constatées, l'administration fiscale était fondée à retenir des cessions portant sur des locaux situés dans d'autres arrondissements, dont les caractéristiques apparaissent comparables, étant relevé que le fait que certaines pièces soient situées aux premier et deuxième sous-sol a été suffisamment pris en compte par les pondérations appliquées par l'administration fiscale, sans qu'il y ait lieu de retenir les pondérations proposées par M. [Y] à hauteur de 0,2 pour le premier sous-sol et 0,1 pour le deuxième sous-sol, qui paraissent insuffisantes. 51. Pour ce qui concerne la méthode par capitalisation, il sera relevé que l'administration fiscale retient une valeur, en pleine propriété, des lots transmis, avant imputation des abattements et du coût des travaux, de 11 904 394 euros, tandis que M. [Y] propose, dans son tableau rectificatif du 29 juillet 2016 après correction des erreurs affectant son rapport du 7 novembre 2014, une valeur de 11 806 965 euros. 52. Dans le détail, M. [Y] propose une valeur des locaux d'habitation de 11 065 965 euros, supérieure à celle de 11 034 394 euros retenue par l'administration fiscale, mais propose une valeur des locaux commerciaux de 741 000 euros, contre une valeur de 840 000 euros retenue par l'administration. Sur ce dernier point, le taux de capitalisation de 7 % retenu par l'administration fiscale apparaît adapté, étant relevé que le montant pris en compte par l'administration fiscale ne révèle pas une surévaluation telle qu'elle justifierait de retenir un taux de capitalisation supérieur. 53. Par ailleurs, contrairement à ce que soutiennent les consorts [L], dans le dernier état de son évaluation, l'administration fiscale a bien imputé le montant des travaux sur la valeur par capitalisation, comme sur la valeur par comparaison, dès lors qu'elle a pratiqué cette imputation après avoir calculé la moyenne entre ces deux valeurs. Enfin, c'est à juste titre que l'administration a écarté une partie du coût des travaux pris en compte par M. [Y] pour ce qui concerne les parties privatives, en retenant qu'une partie de ceux-ci relevait d'un embellissement des appartements qu'il n'y avait pas lieu de prendre en compte pour leur évaluation. 54. En définitive, l'administration fiscale était donc fondée, par le recours à la moyenne entre la valeur par comparaison et la valeur par capitalisation qu'elle avait arrêtées, puis l'imputation d'une décote de 10 % pour nuisance sonore et du coût des travaux à réaliser dans l'immeuble, à retenir en dernier lieu une valeur, en pleine propriété, des lots transmis fixée à 9 900 000 euros, soit une valeur de 43,50 % de la nue-propriété de ces lots fixée à 2 583 900 euros. * * * 55. En conséquence de l'ensemble des développements qui précèdent, le jugement sera confirmé en ce qu'il déboute les consorts [L] de leur demande de décharge des rappels de droits d'enregistrement mis en recouvrement à leur encontre, ainsi que de leurs demandes subséquentes. Sur les dépens et l'application de l'article 700 du code de procédure civile 56. Les articles 696 et 700 du code de procédure civile disposent : - article 696 : « La partie perdante est condamnée aux dépens, à moins que le juge, par décision motivée, n'en mette la totalité ou une fraction à la charge d'une autre partie. [...] » - article 700 : « Le juge condamne la partie tenue aux dépens ou qui perd son procès à payer : 1° A l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; [...] Dans tous les cas, le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à ces condamnations. [...] » 57. En application du premier de ces textes, compte tenu du sens de la présente décision, le jugement sera confirmé en ce qu'il condamne les consorts [L] aux dépens de la procédure de première instance et ils seront condamnés aux dépens de la procédure d'appel. 58. En application du second, le jugement sera confirmé en ce qu'il déboute les consorts [L] de leur demande de remboursement des frais exposés dans le cadre de la procédure de première instance et non compris dans les dépens et ils seront déboutés de leur demande de tels frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel. PAR CES MOTIFS, la cour, Confirme le jugement toutes ses dispositions ; Y ajoutant, Condamne Mme [O] [L] née [S], Mme [Z] [L] épouse [C], Mme [N] [L] épouse [J] et M. [R] [L] aux dépens de la procédure d'appel ; Déboute Mme [O] [L] née [S], Mme [Z] [L] épouse [C], Mme [N] [L] épouse [J] et M. [R] [L] de leur demande formée sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile ; Rejette le surplus des demandes. LA GREFFIÈRE, LE PRÉSIDENT,