Cour d'appel, 09 mai 2023. 19/15761

COUR D'APPEL D'AIX-EN-PROVENCE Chambre 1-1 ARRÊT AU FOND DU 09 MAI 2023 N° 2023/ 157 Rôle N° RG 19/15761 - N° Portalis DBVB-V-B7D-BFAEC DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES C/ [R] [K] [T] [K] Copie exécutoire délivrée le : à : Me Virginie ROSENFELD Me Roselyne SIMON-THIBAUD Décision déférée à la Cour : Jugement du Tribunal de Grande Instance de TOULON en date du 16 Août 2019 enregistré(e) au répertoire général sous le n° 18/00039. APPELANT DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes- Côte d'Azur et du département des Bouches du Rhône, demeurant [Adresse 5] représenté par Me Virginie ROSENFELD de la SCP CABINET ROSENFELD & ASSOCIES, avocat au barreau de MARSEILLE INTIMES Madame [R] [K] née le [Date naissance 2] 1957 à [Localité 6], demeurant [Adresse 3] représentée par Me Roselyne SIMON-THIBAUD de la SCP BADIE, SIMON-THIBAUD, JUSTON, avocat au barreau d'AIX-EN-PROVENCE, et assistée Me Maud BONDIGUEL-SCHINDLER, avocat au barreau de RENNES Monsieur [T] [K] né le [Date naissance 1] 1951 à [Localité 4], demeurant [Adresse 3] représenté par Me Roselyne SIMON-THIBAUD de la SCP BADIE, SIMON-THIBAUD, JUSTON, avocat au barreau d'AIX-EN-PROVENCE, et assistée Me Maud BONDIGUEL-SCHINDLER, avocat au barreau de RENNES PARTIE(S) INTERVENANTE(S) *-*-*-*-* COMPOSITION DE LA COUR L'affaire a été débattue le 21 Mars 2023 en audience publique devant la cour composée de : Monsieur Olivier BRUE, Président Madame Danielle DEMONT, Conseillère Madame Louise DE BECHILLON, Conseillère qui en ont délibéré. Greffier lors des débats : Madame Céline LITTERI. Les parties ont été avisées que le prononcé de la décision aurait lieu par mise à disposition au greffe le 09 Mai 2023. ARRÊT Contradictoire, Prononcé par mise à disposition au greffe le 09 Mai 2023, Signé par Monsieur Olivier BRUE, Président et Madame Céline LITTERI, greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire. *** EXPOSÉ DU LITIGE Mme [R] [K] et M. [T] [K] (ci-après le contribuable), assujettis à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), afin de bénéficier d'une réduction d'impôt conformément à l'article 885-0 V bis du code général des impôts, ont joint à leur déclaration d'impôt pour les années 2009 et 2010 une attestation de la société Finarea Développement certifiant qu'ils avaient investi le dans le capital de cette société se présentant comme une société holding animatrice de groupe. Le contribuable a participé le 15 juin 2009 (11'000 €) et le 5 mai 2010 (8000 €) aux augmentations de capital de la société Finarea Développement, laquelle est entrée au capital de la société Nature et Finance - Huiles et baumes) les 3 et 21 novembre 2009. Considérant que la société Finarea Développement n'avait pas qualité d'holding animatrice de groupe, de sorte que les époux [K] ne pouvaient pas prétendre à l'avantage en cause, l'administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification le 17 décembre 2012. L'imposition correspondante a été mise en recouvrement par avis n° 13 10 000 46 émis le 25 octobre 2013 à hauteur de la somme totale de 9564 € en 2009 et 6 812 € pour l'année 2010, en droits rappelés et intérêts de retard. Par réclamation du 24 décembre 2015, le contribuable a contesté le bien-fondé de ces impositions. Par exploit d'huissier en date du 26 septembre 2017, les époux [K] ont fait assigner la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône aux fins d'obtenir la décharge des rappels d'impôt sur la fortune au titre des années 2009 et 2010. Par jugement en date du 16 août 2019 le tribunal de grande instance de Toulon a prononcé la décharge des rappels contestés et condamnés le directeur régional des finances publiques à payer la somme de 500 € et les entiers dépens. * Le tribunal retient que les réponses ministérielles [F] et [I] du 3 mai 2005 et du 11 avril 2006 ont une portée générale dans ce type de litige et confirme que la rectification est conditionnée par la mauvaise foi ou l'existence de man'uvres frauduleuses de la part du contribuable ; qu'il appartient à l'administration fiscale de rapporter la preuve de cette mauvaise foi et que tel n'est pas le cas d'espèce ; que la demande des époux est donc fondée ceux-ci étant de bonne foi, nonobstant la circonstance que la holding n'ait pas de fonction d'animation ( la société Finarea Développement ne dispose pas de moyens matériels propres ni de salariés et la holding est minoritaire en voix dans le cadre du pacte d'associés conclu avec la PME Nature et Finance de sorte qu'il apparaît difficile de les attribuer aux centrales en termes d'animation) Le 11 octobre 2019 la direction générale des finances publiques a relevé appel de cette décision. Par dernière conclusions 29 avril 2022 l'État, représenté par le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, demande à la cour : ' d'infirmer le jugement attaqué en toutes ses dispositions ; ' de dire que le rappel fondé en droit et en fait et en conséquence de rejeter toute demande du contribuable, et de condamner le contribuable aux dépens d'appel et à verser à l'État, représenté par le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, la somme de 3 000 € au titre de l'article 700 du code de procédure civile. Par dernières conclusions du 19 janvier 2022 Mme [R] [K] et M. [T] [K] demandent à la cour : ' de confirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions, en tout état de cause, ' de dire que la procédure fiscale préalable à la présente procédure contentieuse est entachée d'irrégularités et entraîne son annulation ; ' de déclarer nulle la procédure fiscale suivie ; ' de dire que la décision de rehaussement puis de mise en recouvrement prise à l'encontre du redevable n'est pas fondée ; ' en conséquence de confirmer la décharge des rehaussements ; Le cas échéant, ' d'ordonner la communication par la direction générale des finances publiques sous astreinte provisoire pendant deux mois de 1000 € par jour de retard des rescrits Truffle et Partech dans la version originale ou expurgée des éléments prétendument confidentiels ; ' en cas de difficulté d'interprétation du droit de l'Union européenne, de poser à la Cour de justice de l'union européenne des questions préjudicielles dans les termes suivants : - 'la décision de la Commission européenne réservant la réduction ISF-PME aux PME en phase liminaire de développement doit-elles être interprétée comme interdisant la réduction aux investissements dans les holdings animatrices ne détenant pas encore de participation à la date de la souscription, - ' Le droit des aides d'Etat (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n° 659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d'application de l'article 93 du Traité CE, règlement n° 994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l'application des articles 92 et 93 du Traité instituant la Communauté européenne à certaines catégories d'aides d'Etat horizontales) doit-il être interprété comme interdisant I'édiction de rescrits accordant un avantage fiscal aux seuls souscripteurs à certains véhicules d'investissement dans les PME, Pareil rescrit ne doit-il pas donner lieu à notification préalable'' ; - 'En présence d'un contribuable revendiquant l'application à son bénéfice de la norme fiscale énoncée dans un rescrit délivré à un autre contribuable, le principe d'effectivité du droit de l'Union européenne, ensemble la réglementation des aides d'Etat (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n° 994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l'application des articles 92 et 93 du Traité instituant la Communauté européenne à certaines catégories d'aides d'Etat horizontales) et les principes de libertés de circulation des capitaux, d'établissement et de prestations de services, ne commandent-ils pas au juge national d'ordonner la production du rescrit litigieux '' ' et de condamner la direction générale des finances publiques à lui payer la somme de 10'000 € au titre de l'article 700 du code de procédure civile, avec toutes conséquences de droit et de dépens. La cour renvoie aux écritures précitées pour l'exposé exhaustif des prétentions et moyens des parties. Motifs Sur la communication des rescrits Les époux [K] soutiennent que les deux décisions de rescrit délivrées par l'administration fiscale aux sociétés concurrentes Truffle et Partech illustreraient l'état du droit applicable à' tous les contribuables, et par conséquent qu'elles devraient être communiquées par l'administration. Ils invoquent les dispositons de l'article L 143 du livre des procédures fiscales qui permet la communication en justice des documents d'ordre fiscal de nature à permettre au juge d'apprécier en toute connaissance de cause l'existence et l'étendue du préjudice subi par les personnes concernées. Ils ajoutent que l'article L 80 A du livre des procédures fiscales dispose qu'il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et qu'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ; que, lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées , et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, celle-ci ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; que sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt ou aux pénalités fiscales ; que l'article L 80 B du Livre des procédures fiscales précise que la garantie prévue au premier alinéa de l'article L 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal; qu'elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par le redevable de bonne foi. Mais l'administration fiscale a ainsi développé, afin de renforcer la sécurité juridique des contribuables, un processus de « rescrit» qui correspond à un mécanisme, à la discrétion du contribuable, lui permettant d'obtenir un diagnostic, une opinion juridique, un avis sur sa situation au regard d'un texte fiscal. S'agissant d'une réponse à la saisine écrite du contribuable qui attend une prise de position formelle sur sa situation au regard d'un texte fiscal, le rescrit comprend nécessairement une appréciation de la situation de ce contribuable ; il s'agit, toutefois, d'une analyse opérée in concreto, laquelle ne peut pas être transposée à la situation d'autres contribuables, étant précisé que les rescrits ne font, par nature, pas l'objet d'une publication et n'excluent pas le contrôle de l'administration fiscale. Les époux [K] affirment que leur situation serait strictement identique à celle des souscripteurs de parts des sociétés Partech et Truffle, alors que leurs situations fiscales ne sont pas identiques ; notamment, la circonstance que ces sociétés aient ou non joué un rôle concret de holding animatrices n'est pas transposable à la société Finarea Développement. La validation du montage juridique pour d'autres groupes Partech et Truffle est inopérante, puisqu'une prise de position individuelle par le biais du rescrit n'est pas opposable en l'espèce à l'administration. La production des rescrits Partech et Truffle n'étant pas utile à la solution du litige, cette prétention doit être écartée. Sur la regularité de la procédure et la communication des documents utilisés pour fonder le redressement Les époux [K] font valoir au soutien de leurs moyens d'irrégularité de la procédure suivie par l'administration fiscale : ' que les services fiscaux, de manière déloyale, ont refusé d'informer clairement le contribuable des éléments recueillis auprès de tiers qui fondent les redressements (documents juridiques retraçant la vie de de la holding, bilan de l'exercice clos le 30 juin 2010, pacte d'associés, contrat d'animation, rapport du président de la société Finarea Développement à l'assemblée générale, sans que la liste ait été clairement énoncée par les services fiscaux'), puis refusé de lui communiquer l'entier dossier ainsi constitué s'agissant de la holding animatrice, et qu'ils n'ont pas répondu aux observations présentées par le contribuable à l'appui de sa contestation des redressements ; ' qu'après avoir procédé au contrôle du signataire d'une attestation - et sans avoir remis en cause, à ce stade, le caractère exact de cette attestation -, l'administration fiscale utilise les éléments d'information obtenus lors de ce contrôle de l'attestant pour redresser le contribuable destinataire de l'attestation, alors que l'administration fiscale doit communiquer loyalement son entier dossier de contrôle de l'attestant au bénéficiaire de l'attestation ; que seul ce versement permet au contribuable redressé de comprendre pourquoi les éléments qui n'ont pas été considérés comme étant de nature à remettre en cause l'attestation dans le cadre du premier contrôle peuvent avoir une portée diamétralement inverse dans le cadre du second contrôle ; qu'au cas présent, seul le versement au dossier de leur contrôle du dossier constitué lors de la vérification de la holding Finarea Développement leur aurait permis de comprendre ce qui avait pu conduire l'administration fiscale locale à porter une appréciation si différente, sur la même question de la qualité de 'holding animatrice", de celle retenue par la direction spécialisée de contrôle IIe-de-France Ouest ; qu'en présence d'une communication de documents issus de la vérification de la holding, et non de l'entier dossier de documents constitué à l'occasion de ladite vérification, l'administration fiscale a opéré une circulation imparfaite de l'information, au mépris des articles L. 57, L. 76 et L. 76 B du Livre des procédures fiscales, ensemble le principe de loyauté et d'égalité des armes; ' que l'administration fiscale, quand elle procède à un contrôle, doit communiquer au contribuable qui le lui demande, l'intégralité des pièces issues de tiers, dont elle tire les informations ou analyses fondant sa proposition de rectification ; qu'en l'espèce les époux [K] soutiennent que certaines informations ou éléments d'analyse retenus par l'administration fiscale à l'appui de la proposition de rectification ne résultaient d'aucun des documents parcimonieusement communiqués, ni même de documents identifiables pour les contribuables, manquant encore au principe de loyauté ; ' et que doivent être communiqués au contribuable qui en fait la demande, avant la mise en paiement de l'impôt objet de la proposition de rectification, les éléments d'information accessibles auprès d'un greffe ou d'un organisme de diffusion d'informations. Mais selon l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; et que l'article R. 57-1 du même livre dispose que « La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ( ... ) ». Aux termes de l'article L 76 B du livre des procédures fiscales : « L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article 76. Elle communique avant la mise en recouvrement une copie du document ci-dessus mentionné au contribuable qui en fait la demande. ». Cet article n'impose donc d'informer le contribuable que des renseignements et documents sur lesquels l'administration se fonde pour établir un redressement, de sorte qu'elle n'avait pas à communiquer l'entier dossier de la vérification de comptabilité de la société Finarea Taurus. Selon l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59. ». Ainsi, pour être régulière au regard des dispositions précitées, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, l'année d'imposition et la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. Elle doit informer le contribuable sur la teneur et l'origine des renseignements et documents obtenus auprès de tiers sur lequel elle s'appuie pour motiver de rectification, et communiquer au contribuable qui en fait la demande, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents qu'elle a invoqués. Les obligations résultant de l'article 76 B du livre des procédures fiscales ne couvrent pas l'intégralité des documents dont peuvent disposer les services de l'administration fiscale. Elle vise uniquement les documents sur lesquels l'administration se fonde pour établir un redressement ; que l'administration n'est donc tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne les renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder au redressement ; que ces renseignements et documents sont ceux recueillis auprès de tiers ayant fait l'objet de procédures fiscales telles qu'un procédure de saisie, une vérification de comptabilité ou un droit de communication. En l'espèce, la proposition de rectification a été établie par les services fiscaux à partir d'éléments matériels recueillis à l'occasion de la vérification de comptabilité de la société Finarea Développement et du GIE Finarea Services. La proposition de rectification cite le premier bilan clos au 30 juin 2010, la conclusion d'un pacte d'associés et d'un contrat d'animation, le rapport de gestion de la société Finarea Développement au titre de l'exercice clos, et le règlement intérieur du GIE Finarea Services. L'administration fiscale a fourni sur la demande des époux [K] le pacte d'associés et le contrat d'animation conclu entre la PME et Finarea Développement, le pacte de liquidités entre associés, le règlement du GIE et le rapport de gestion de Finarea Développement, de sorte que l'administration a déféré à son obligation de communication des documents obtenus auprès de tiers et qu'elle en a précisé l'origine, l'administration n'étant pas tenue de communiquer au contribuable l'intégralité des documents issus de la procédure de vérification de comptabilité de la holding au capital duquel il avait été investi, mais seulement les documents sur lesquels elle a fondé sa proposition de rectification. Par ailleurs, d'une manière générale les époux [K] étant actionnaires de la société Finarea suite à leur participation à l'augmentation du capital de cette société, disposaient d'informations sur le fonctionnement de celle-ci ou pouvaient obtenir communication des documents sociaux dans les conditions prévues par la loi et par les statuts, ne plaident pas utilement qu'il s'agit là de documents obtenus auprès de tiers dont ils auraient tout ignoré. L'administration souligne exactement que par sa réponse en 12 pages, le contribuable a répondu à la proposition de rectification de manière techniquement détaillée, ce qui montre qu'un dialogue contradictoire s'était régulièrement engagé avec l'administration laquelle lui en a répondu point par point, de manière motivée. Il s'ensuit le rejet de ces moyens d'irrégularité soulevés par les époux [K]. Sur le moyen tiré de l'absence de redressement de la holding, de la déloyauté, et de la contradiction au détriment d'autrui Les époux [K] invoquent une prise de position de l'administration sur la qualité de holding animatrice de la société Finarea Développement sur le fondement de l'article L. 80 B, et également sous l'angle de l'obligation de loyauté et de l'interdiction de se contredire au détriment d'autrui. Ils font valoir qu'à la suite de la vérification de comptabilité des 32 sociétés Finarea tout au long du deuxième semestre 2012, l'inspecteur en charge du contrôle a indiqué au représentant de cette société que la procédure de vérification de sa comptabilité était achevée et qu'elle se concluait par un avis de non redressement à l'égard de la société Finarea, sans appliquer l'amende prévue à l'article 1740 A du code général des impôts. Ils en déduisent que le contrôle a conduit à la validation totale de la qualification de holding animatrice active de la société Finarea Développement, dès lors que : - l'administration a validé le caractère déductible de toutes les charges exposées par la société Finarea pour effectuer ses missions d'animation, cependant que seules sont déductibles du résultat les charges exposées pour la réalisation de l'objet social, - à l'issue du contrôle, l'administration a invité la société Finarea à présenter au Trésor public une demande de remboursement du crédit de TVA accumulé du fait du paiement des charges liées au démarrage et à la réalisation de l'activité d'animation, cependant que cela n'aurait pu être possible si la holding ne s'était pas impliquée dans la gestion de sa filiale mais s'était borné à exercer les prérogatives de tout actionnaire, - l'administration savait que la société Finarea Développement avait émis tous les ans à destination de ses actionnaires, des attestations indiquant qu'elle était une holding animatrice et ne lui a pas infligé la sanction à laquelle s'expose l'émetteur d'attestations inexactes. * Aux termes de l'article L. 80 B du Livre des procédures fiscales, il ne peut être procédé à aucun rehaussement lorsque l'administration fiscale a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal, et cet article n'impose pas que cette prise de position soit antérieure au fait générateur de l'impôt. Par ailleurs, il est de principe que nul ne peut se contredire au détriment d'autrui, mais il ne s'agit pas d'une interdiction générale en procédure civile, la circonstance que les parties se contredisent au détriment d'autrui n'emportant pas nécessairement fin de non-recevoir. Spécialement en matière de contentieux fiscal, les obligations des contribuables résultent des textes législatifs et réglementaires, à l'application desquels l'administration ne peut pas renoncer. C'est ainsi que sous les garanties prévues pour le contribuable par les articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui permettent au contribuable, dans les conditions et limites qu'ils fixent, d'opposer à l'administration l'interprétation d'un texte fiscal qu'elle a formellement admise ou une prise de position formelle de sa part sur une situation de fait au regard du texte fiscal, la position ou le comportement de l'administration avant la procédure contentieuse, lors de l'instruction de la réclamation ou en cours d'instance devant le juge de l'impôt, quelles que soient leurs évolutions ou contradictions éventuelles, ne peuvent pas faire obstacle à l'application par le juge de l'impôt de la loi fiscale, dans le cadre des moyens soulevés par chacune des parties et de ceux qu'il est tenu de relever d'office. En particulier s'agissant de l'absence de rehaussement à l'issue d'une vérification de comptabilité, la juridiction administrative retient justement de façon constante que le non redressement ne peut pas être regardé comme une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait. En l'espèce l'objet exact du contrôle subi par la société Finarea, qui s'est conclu sans rectification, ne ressort pas précisément des documents produits. La démonstration générale et imprécise faite par les demandeurs au titre de l'impôt sur les sociétés et de la TVA ne convainc pas sur la prétendue validation de la qualification de holding animatrice. Il n'est pas établi que la notion de holding animatrice serait également la qualification déterminante utilisée pour la déductibilité des charges et pour le remboursement de crédit de TVA, ce que conteste expressément l'administration fiscale. Dès lors que d'autres notions interviennent dans la faculté, pour une société, de déduire ses charges et dans le mécanisme de remboursement de crédit de TVA, il ne peut pas être déduit de l'absence de rectification que l'administration aurait reconnu la qualité de holding animatrice de la société Finarea Développement. L'absence d'amende infligée au titre de l'article 1740 A du code général des impôts à la société Finarea Développement ne permet pas de déduire une quelconque validation de la qualification de holding animatrice, et l'absence de tout redressement à l'issue de la vérification de comptabilité de la société Finarea ne constitue, ni la reconnaissance de ce que cette société exerçait bien l'activité de holding animatrice, ni une prise de position, ni une interprétation relevant des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, de nature à octroyer aux contribuables des garanties, de sorte qu'il ne peut être retenu que l'administration fiscale se serait contredite au détriment des contribuables. Il s'ensuit le rejet de ces moyens du contribuable. Sur le moyen tiré des effets de la délivrance d'attestations et l'interprétation figurant dans les réponses ministérielles [F] et [I] Le contribuable soutient : ' qu'il a mis une partie de son épargne en risque pour, via une société holding rassemblant plusieurs 'business Angels' ici dénommée Finarea Développement, pour investir dans de petites entreprises et leur donner les moyens de réussir leur développement ; ' que le contribuable dispose d'attestations en bonne et due forme indiquant que la société dans laquelle il a investi présente la qualité de holding animatrice, de sorte que son investissement est effectivement éligible au dispositif ISF-PME prévu par les textes ; ' que l'administration fiscale sait très bien que la holding Finarea en cause est une authentique et véritable holding animatrice au sens des textes précités, puisqu'elle a contrôlé la société et qu'elle a intégralement validé que son activité est réelle et conforme à son objet social ; qu'en 2012 l'administration fiscale a vérifié la sincérité de l'objet social de la holding Finarea et qu'elle a émis un avis de non redressement ; que les pièces de la procédure font apparaître que les services fiscaux avaient envisagé l'application de l'amende de 25 % pour délivrance d'attestations erronées ayant permis au souscripteur de de bénéficier des avantages fiscaux ISF-PME, sans finalement la mettre en 'uvre ; que dans ce cadre, toutes les holdings Finarea ont fait l'objet de vérifications de comptabilité ayant eu pour objet de vérifier, à la source, la réalité de l'activité d'animatrice de la holding ; que quitus a été donné concernant l'important crédit de TVA accumulé depuis le début de l'activité de la holding animatrice Finarea ; ' que le contribuable est nécessairement surpris devant l'incohérence de la position de l'administration alors qu'il avait la certitude d'avoir participé un schéma totalement conforme à l'esprit de la loi TEPA ; que l'attestation reçue de Finarea est opposable à l'administration ; ' que l'idée de reconnaître une valeur à l'attestation dont est destinataire le contribuable, pour n'accepter qu'elle soit écartée qu'en cas de preuve de son inexactitude et de la mauvaise foi du contribuable, procède d'une forme de droit naturel inhérent au principe régissant l'action de l'administration fiscale reconnu par la doctrine administrative issue des réponses ministérielles « [F]» et « [I] » ' que les revirements de l'administration ont entraîné le redressement de plus de 1400 souscripteurs à ce fonds, entraînant des difficultés non seulement pour ce dernier, mais également en termes d'emploi pour toutes les entreprises financées par ce biais soit pour 42 entreprises sur les 52 financées ; - et que la production d'une attestation est la seule condition imposée par l'article 299 septies de l'annexe III du code général des impôts, de sorte que l'administration ne pouvait pas contester l'application de la réduction ISF-PME sans remettre en cause l'attestation. L'administration répond que l'opposabilité d'une réponse ministérielle ne peut être invoquée que dans l'hypothèse où elle s'applique à la situation en cause et que le contexte de la réponse ministérielle ne saurait être occulté pour justifier qu'elle viserait l'ensemble des attestations délivrées aux particuliers, y compris pour des dispositifs postérieurs qui n'étaient pas encore connus de l'auteur de la réponse ; que ces réponses ne pouvaient pas s'appliquer à la réduction d'ISF litigieuse, laquelle n'était pas en vigueur à la date de leur publication ; que la délivrance de l'attestation prévue par l'article 299 septies de l'annexe III du code général des impôts est un préalable à la réduction d'ISF, mais elle ne dispense pas de vérifier que les conditions de fond pour y prétendre sont bien réunies et n'est donc pas créatrice de droit, de sorte que le tribunal n'aurait pas dû rechercher si les contribuables avaient connaissance ou non de sa prétendue inexactitude. * Il convient en premier lieu d'examiner la portée de la doctrine administrative issue des réponses ministérielles « [F]» et « [I] », sur son opposabilité à l'administration, s'agissant du dispositif de réduction ISF-PME prévu par l'article 885-0 V bis, ou son applicabilité à toute situation dans laquelle un contribuable produit une attestation sans qu'il soit établi qu'il avait connaissance de son caractère inexact, et sur la possibilité de remettre en cause l'éligibilité d'un investissement à ce dispositif sans remettre en cause l'attestation. Les époux [K] se prévalent des attestations délivrées par la société Finarea Développement, et d'une lettre adressée le 30 novembre 2012 par la direction du contrôle fiscal d'Île-de-France à la société Finarea Développement, venant aux droits de cette société, l'informant que la vérification de sa comptabilité était achevée, et que ce contrôle ne donnerait lieu à aucune rectification. Les attestations émanant du président de la SAS Finarea Développement portent sur la réduction d'impôt sur la fortune pour investissement dans les PME, et visent les dispositions de l'article 885-0-V bis, issues de la loi n°2007-1223 du 21 août 2007, dite loi « TEPA». Elles font mention de ce que que « la société dénommée Finaréa Développement, dont l'objet est, à titre principal, la gestion et l'animation sous toutes formes et par tous moyens appropriés, de participations prises dans des sociétés éligibles au dispositif de la loi numéro 2007-1223 du 21 août 2007, dite loi TEPA, satisfait tant les conditions mentionnées à l'article 885-0-V bis du code général des impôts ( ...) et ses décrets d'application, que celles précisées par l'article 199 terdecies-0-A du code général des impôts ( .. .) et ses décrets d'application». Les époux [K] soutiennent que ces attestations donnent une apparence créatrice de droit, pour le contribuable qui serait opposable à l'administration ; et ils se prévalent à cet égard, des réponses ministérielles [I] et [F] des 3 mai 2005 et 11 avril 2006 qui sont ainsi libellées : « Tout organisme qui délivre irrégulièrement des certificats, reçus, états ou attestations permettant à un contribuable d'obtenir une déduction du revenu ou du bénéfice imposable, ou une réduction d'impôt, est passible d'une amende fiscale égale à 25 % des sommes indûment mentionnées sur ces documents, Le contribuable qui se prévaut de ce document n'encourt pour sa part aucune rectification, sauf si sa mauvaise foi ou l'existence de manoeuvres frauduleuses, comme par exemple la collusion avec la personne ou l'organisme ayant délivré l'attestation, est démontrée par l'administration. Dans ce seul cas, la réduction d impôt est remise en cause et la rectification assortie des pénalités prévues à I' article 1729 du code général des impôts». Si les réponses ministérielles aux questions écrites des parlementaires, bien que publiées au jouranl officiel de la République française (JO), ne possèdent par elles-mêmes aucune valeur juridique mais une simple valeur indicative, et qu'elles ne lient pas l'administration et le juge, en matière fiscale, les réponses écrites des ministres aux questions posées par les parlementaires, publiées au JO constituent, comme soutenu par le contribuable, une source d'interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Toutefois, en vertu du principe d'interprétation littérale de la doctrine administrative, le juge de l'impôt s'interdit tout extension du champ d'application, toute application a contrario ou toute application par analogie d'une doctrine, dès lors qu'il s'agit d'une dérogation à la hiérarchie des normes. La doctrine administrative ne peut donc être étendue à d'autres situations que celles qu'elle vise. Ainsi, une interprétation énoncée pour une catégorie d'impôt déterminée ne peut être invoquée dans un litige relatif à un autre impôt. De même, la situation de fait du contribuable doit correspondre précisément aux prévisions de l'interprétation qu'il invoque. Les questions adressées par M. [I] ou M. [F] appelaient l'attention du ministre de l'économie des finances et de l'industrie sur la façon dont sont traités par certains fonctionnaires des impôts des contribuables qui présentent, pour bénéficier de la déduction fiscale, des reçus fiscaux délivrés par des associations ou organismes se déclarant d'intérêt général. Ces fonctionnaires contestant la valeur de reçus fiscaux qui leur sont présentés et refusant de les prendre en compte, alors que le contribuable présentait de bonne foi ces reçus qui lui ont été délivrés par les organismes auxquels il a fait des dons. La question était donc en cas de contestation de la validité de ces reçus, de déterminer si c'était au contribuable d'en démontrer la validité ou aux organismes qui les ont délivrés. Le texte visé par les réponses ministérielles est l'article 1768 quater du code général des impôts en vigueur du 22 avril 1998 au 1er janvier 2006, abrogé depuis, qui rendait passibles d'une amende fiscale égale à 25 % des sommes indûment mentionnées sur les documents des organismes qui les délivrent irrégulièrement. Le contribuable qui se prévaut de ce document n'encourt pour sa part aucun redressement sauf si sa mauvaise foi ou l'existence de man'uvres frauduleuses, comme par exemple la collusion avec la personne ou l'organisme ayant délivré l'attestation, est démontrée par l'administration. Dans ce seul cas, la réduction d'impôt est remise en cause, et le redressement est assorti des pénalités prévues à l'article 1729 du code, ce qui résulte d'une note publiée au BOI le 9 octobre 1998 relative aux cas particuliers des attestations délivrées en vue d'obtenir les réductions d'impôts relatives aux dons en faveur des 'uvres d'intérêt général. Si la rédaction en des termes généraux des réponses peut laisser penser que cette doctrine s'applique à tout type d'attestation, il convient observer que l'article 1768 quater du code général des impôts en vigueur du 22 avril 1998 au 1er janvier 2006, prenait place au chapitre II du livre II dudit code, consacré aux pénalités, en sous-section A intitulée « Impôts directs et taxes assimilées», alors que l'impôt de solidarité sur la fortune ne figure pas dans ce titre du code général des impôts. Les réponses ministérielles invoquées par les demandeurs, même si elles sont donc formulées de manière générale, ont été apportées à des questions relatives à l'impôt sur le revenu, et spécialement aux déductions fiscales que permettent des dons aux associations. La portée des attestations litigieuses établies pour un autre impôt, l'ISF, délivrées par une société au capital de laquelle le contribuable a souscrit, ne peut pas être comparée à celle des attestations délivrées par une association, à la suite de dons, dans le cadre de l'impôt sur le revenu. Il en résulte que les réponses ministérielles aux questions de MM. [S] [I] et [H] [F], ne s'analysent pas comme une doctrine administrative applicable aux réductions d'impôt de solidarité sur la fortune. L'administration fiscale appelante soutient donc exactement que l'article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, a institué le principe d'une réduction de l'impôt de solidarité sur la fortune à hauteur de 75 % de versements effectués dans le capital de sociétés éligibles aux conditions qu'il prévoit ; que lorsqu'un contribuable souscrit au capital d'une telle société, celle-ci lui délivre un état individuel, précisant, notamment, qu'elle satisfait aux conditions exigées par ce texte, qu'il peut joindre à sa déclaration d'ISF ou fournir dans les trois mois suivant la date limite de dépôt de sa déclaration ; et que si la remise de ce document est une formalité nécessaire à l'obtention de l'avantage en cause, elle ne suffit pas à démontrer que les conditions prévues à l'article 885-0-V bis seraient réunies et elle ne confère aucun droit au contribuable à bénéficier de la réduction d'impôt à laquelle il prétend, fût-il de bonne foi. Aucune règle n'impose à l'administration d'établir, avant de procéder à la rectification de l'imposition du contribuable, qu'il ait ou non eu connaissance du caractère erroné de ce document joint à sa déclaration. Il ne s'agit pas 'd'une norme de droit naturel' inhérente aux principes régissant l'action de l'administration fiscale. En conséquence, le jugement déféré qui a dit que les époux [K] étaient fondés à invoquer une doctrine administrative en suite de laquelle, faute de démonstration par l'administration fiscale de leur mauvaise foi ou l'existence de manoeuvres frauduleuses de leur part, il convenait de faire droit à leur demande de dégrèvement, et qui les a déchargés des rehaussements litigieux, doit être infirmé. Sur la qualification de holding animatrice du groupe Les époux intimés [K] font valoir à titre subsidiaire qu'ils ont bien souscrit au capital d'une société animatrice de groupe au sens de l'article 885- 0- V- 1.1 b) et f) du code général des impôts ; que la société Finarea Développement n'est pas une 'holding de gestion de valeurs mobilières' passive ; qu'elle n'était pas que potentiellement animatrice, mais actuellement animatrice, et ce dès le début de son activité, qui a consisté dès sa création à la levée de fonds et à la sélection des PME dans lesquelles elle prend des participations ; qu'il suffit que la société dans laquelle le contribuable investit soit « en phase d'amorçage, démarrage ou d'expansion », au sens des lignes directrices concernant les aides d'État visant à promouvoir les investissements en capital-investissement pour les PME, comme le précise la décision d'autorisation par la Commission européenne datée du 11 mars 2008 ; que le rehaussement subi est contraire au droit de l'Union européenne comme aux principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques, au regard du traitement différent dont bénéficient les sociétés Truffle et Partech, pourtant placées dans la même situation que toutes les sociétés Finarea, ce qui constitue en outre une aide d'Etat contraire au droit de l'Union, la Commission européenne n'ayant validé ce dispositif de réduction d'ISF que dans un but économique, et seulement pour les sociétés qui en sont à leurs premières levées de fonds ; ' que le couple [K] a souscrit au capital de la SAS Finarea Développement, laquelle remplit les conditions pour être qualifiée de holding animatrice en phase de démarrage puis d'expansion aux dates des souscriptions ; que chaque holding Finarea s'est dotée des moyens de réaliser son objet social en désignant les membres de son Comité d'investissement conformément à ses statuts composés de personnes clairement qualifiées ; que l'objet social de la société Finarea relatif à l'animation est sincère, comme en témoigne l'organisation qui a été mise en place afin d'analyser les dossiers des PME à accompagner ; que la société Finarea a parallèlement conçu et imposé aux PME-cibles sélectionnées un modèle de statuts-type, avec transformation de celles-ci en SAS et création d'un conseil de direction chargé de valider toutes les décisions stratégiques avec voix prépondérante pour la holding, un contrat d'animation relatant le détail des prestations qui seraient fournies, moyennant rémunération, aux PME cibles, et un pacte d'actionnaires ; que toutes les décisions stratégiques sont concernées, ne serait-ce qu'au travers de l'adoption du budget annuel et qu'il n'est pas possible pour le président de la PME concernée, quelle que soit sa quote-part du capital social de la PME, de décider d'une dépense sans l'aval de Finarea ; que comme il a été dit supra, l'administration, qui a spécifiquement envisagé l'application de l'amende de 25 % pour délivrance d'attestations permettant aux particuliers de bénéficier d'un avantage fiscal indu, n'a pas mis en 'uvre cette sanction à l'encontre de la holding ; que la position de l'administration résulte d'un revirement dans sa lecture des marqueurs de la holding animatrice qui ne peut pas avoir un effet rétroactif et conduire au redressement du souscripteur ; que contrairement à ce que soutient l'administration, il n'était pas nécessaire que la société Finarea ait le contrôle des filiales, ni qu'elle conduise seule la politique du groupe, et il suffisait qu'elle y participe activement, que cette condition d'une capacité à influencer ses filiales est ce qui a permis au groupe Truffle d'obtenir la validation de la part de l'administration fiscale dans son rescrit ; que la Cour de cassation précise qu'il n'est pas exigé qu'une holding soit majoritaire au capital de ses filiales ; et que des questions préjudicielles adressées à la Cour de Justice de l'Union Européenne, pourraient permettre le cas échéant d'éclaircir toute difficulté. * Sur ce, la rectification établie par l'administration fiscale se fonde sur les articles 885-0 V bis I.-1 et 885 I ter 1-1 du code général des impôts dans leur version applicable au litige, les époux [K] ayant sollicité le bénéfice de la réduction d'impôt et de exonérations d'ISF au titre de la souscription au capital de petites et moyennes entreprises, dont la doctrine administrative, invocable par les contribuables en vertu de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, a étendu le champ d'application aux 'holding animatrices'. Il convient de rechercher si la société Finarea Développement s'était dotée des moyens d'animer effectivement les entreprises dans lesquelles elle a pris des participations, et si elle les a effectivement mis en oeuvre. S'agissant d'un dispositif ouvrant droit à une réduction d'lSF, le caractère de « holding animatrice de groupe » de Finarea Développement doit étre apprécié au moment de la souscription par le contribuable au capital de cette société, soit à la date des versements de juin 2009 et mai 2010 (885-0 V bis I.-1 : « Le redevable peut imputer sur l'impôt de solidarité sur la fortune 75 % des versements effectués au titre de souscription au capital initial ou aux augmentations de capital de sociétés (') ». Au moment du versement du 15 juin 2009, la société Finarea Développement n'était pas encore entrée au capital de la société Nature et F réclamation inance, de sorte que ne justifiant alors aucun investissement dans une PME, ce versement n'est pas éligible au dispositif. S'agissant du versement du mois de mai 2010, l'administration fiscale plaide utilement que le bilan de l'exercice clos le 30 juin 2010 de la société Finarea Développement montre que son actif brut était composé de participations minoritaires à hauteur de 32,38 %, et qu'elle ne détenait pas au moins 90 % de son actif brut comptable en titres de sociétés opérationnelles. Son chiffre d'affaires hors taxes étant de 42'506 €, son activité était peu soutenue. Par ailleurs 50,54 % de son actif brut comptable consistant en des valeurs mobilières de placement et disponibilité, l'importance de ces disponibilités et autres valeurs mobilières de placement (781'948 €) montre que de nombreuses souscriptions n'avaient pas encore été suivies d'investissements, ce qui caractérise une activité de gestion de patrimoine (mobilier) exclue de la réduction fiscale. De même Finarea Développement a pris une participation à hauteur de 33,83 % du capital de la société Nature et finance, les 66 % du surplus du capital restant détenus par les associés historiques de la société, ce qui rend peu possible l'existence d'un contrôle de fait sur la PME. Les prérogatives de la société Finarea Développement, dont celle-ci entend tirer argument, en termes d'information (droit d'information, prestations de contrôle de gestion et droit d'audit permanent) ne constituent pas des prérogatives extraordinaires pour un simple investisseur qui souhaite seulement s'assurer que son investissement prospère. Elles ne suffisent pas à lui conférer un rôle d'animation, tout investisseur souhaitant disposer d'un droit de regard sur le choix des investissements de la société. Sur les structures mise en place par la société Finarea Développement pour prétendre animer les sociétés du groupe, le fisc observe à juste titre, s'agissant du contrat d'animation prévoyant « une mission de conseil en stratégie, de mise en place de réalisation de contrôle de gestion », que des missions de coaching et d'implication dans la gestion ne relèvent pas nécessairement d'actions d'animation. Les 'Entrepreneurs' peuvent apprécier le savoir-faire de 'l'Investisseur' capable de leur apporter une plus-value en matière de gestion ou par exemple de croissance, sans pour autant leur confier le contrôle de leur entreprise. Le contrat d'animation traduit essentiellement des relations entre partenaires, et non des relations entre animatrice et société prétendument 'animée'. Le pacte d'associés (qui distingue les 'Investisseurs' des 'Entrepreneurs') ne démontre pas que la société Finarea Développement aurait participé de manière active à la conduite de la stratégie de l'activité de PME, puisqu'au contraire l'investissement a été réalisé en considération de « la détention par les fondateurs d'un niveau de participation équivalents à leur participation actuelle au capital de la société », ces derniers souhaitant conserver la maîtrise de la direction de la société. Le pacte d'associés ajoute clairement que cette société était à la recherche de fonds propres pour financer le développement de ses activités. De même, la mise en place d'un Comité d'investissement relève d'une pratique ordinaire pour tout un investisseur désireux de prendre des participations dans des sociétés opérationnelles, sans pour autant en déduire qu'il les animent. Le droit de veto octroyé à l'investisseur ne signifie pas qu'il définisse la stratégie de sa filiale mais qu'au contraire, il puisse le cas échéant s'opposer à la conduite d'une politique menée par les dirigeants, le président de la société opérationnelle étant le président du conseil de direction, la société Finarea Développement devant protéger ses investissements. Le contribuable ne démontre pas que la société Finarea Développement aurait impulsé la stratégie d'une société opérationnelle et en contrôlerait la mise en 'uvre, alors qu'elle se borne à remplir des missions de conseil stratégique, ainsi qu'à la mise en place et à la réalisation du contrôle de gestion, et le respect par la PME d'un 'business plan'. Le désengagement de l'investisseur est prévu au « à l'horizon 2015-2016 » toujours selon le pacte d'associés, montrant ainsi une volonté de faire un investissement à court terme avec une mission d'assistance de la société, plutôt que de la diriger ou de l'animer. Enfin des statuts et des projets de conventions ne peuvent suffire à établir, concrètement, la qualification de holding animatrice, lorsque la société holding ne se dote pas des moyens nécessaires pour mener à bien ses missions d'animation et de direction des filiales. L'administration fiscale observe très justement sur ce point que la société Finarea Développement avait recours à la sous-traitance pour effectuer ses études et prestations, n'ayant aucun salarié, et que ne s'étant toujours pas dotée du personnel indispensable pour assurer l'activité d'animation de la filiale, la holding s'apparentant à une coquille vide, dans la mesure où les informations doivent systématiquement remonter à la société Fleuret Associés Conseil, domiciliée à la même adresse que la société Finarea Développement (article 17 du pacte d'associés) ; La circonstance selon laquelle l'investissement de la société Finarea Développement était conditionné par un 'renforcement de la force de vente' de la société Nature et Finance ou était segmenté, ne saurait constituer un acte d'animation, mais la réaction d'un investisseur soucieux de la pérennité de son investissement. L'administration ajoute exactement que l'intimée n'est en mesure de produire aucune décision stratégique qu'elle aurait imposée à la PME ; et que le compte rendu du 24 mars 2010 fait ressortir que le dirigeant de la société opérationnelle a conservé la maîtrise de la stratégie d'entreprise, puisque c'est lui qui a décidé de mettre un terme au contrat liant la société Huile et baumes à un prestataire de distribution et qui attire l'attention sur l'urgence d'une deuxième tranche de financement et qui présente la nouvelle réorganisation qu'il met en place. * En définitive, les productions des époux [K] ne permettent pas de retenir que la SAS Finarea Développement aurait eu, à la période des investissements réalisés par le contribuable, la fonction de « holding animatrice d'un groupe», les moyens structurels dont la société Finarea disposait pour pouvoir animer ses filiales ne permettant pas de constater qu'elle les aurait effectivement mis en oeuvre pour assurer le contrôle effectif d'une société opérationnelle au moment de ces investissements du contribuable. La validation de ce montage juridique pour d'autres groupes Truffle et Partech est inopérante à cet égard, dès lors qu'une prise de position individuelle par le biais du rescrit n'est pas opposable à l'administration comme il a été rappelé supra. Le rehaussement pratiqué par l'administration fiscale est régulier en la forme et fondé, les titres des époux [K] ne remplissant pas les conditions d'exonération ouvrant droit à la réduction de l'ISF. La demande de transmission de questions préjudicielles à la Cour de justice de l'Union européenne sera écartée, la solution du présent litige n'en dépendant pas. PAR CES MOTIFS La cour, statuant publiquement, contradictoirement et en dernier ressort, Infirme le jugement déféré en toutes ses dispositions, statuant à nouveau et y ajoutant, Rejette la demande de transmission de trois questions préjudicielles à la Cour de Justice de l'Union européenne, Confirme la décision administrative de rejet de la réclamation des époux [K] du 24 décembre 2015, Valide l'avis de mise en recouvrement délivré le 25 octobre 2013 aux époux [K] pour un montant total de 9564 €, au titre de l'année 2009 et de 6812 €, au titre de l'année 2010, Condamne in solidum Mme [R] [K] et M. [T] [K] à payer à l'État, représenté par le directeur régional des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, la somme de 3 000 € au titre de l'article 700 du code de procédure civile, ainsi qu'aux dépens, et dit que ceux-ci pourront être recouvrés conformément aux dispositions de l'article 699 du code de procédure civile. LE GREFFIER LE PRESIDENT