Cour d'appel, 12 janvier 2018. 16/01231

COUR D'APPEL DE VERSAILLES Code nac : 91D 1ère chambre 1ère section ARRET N° CONTRADICTOIRE DU 12 JANVIER 2018 R.G. N° 16/01231 AFFAIRE : Le Directeur Départemental des Finances Publiques des Hauts de Seine, agissant sous l'autorité du Directeur Général des Finances Publiques C/ [J], [P], [S] [K] Décision déférée à la cour : Jugement rendu le 07 Janvier 2016 par le Tribunal de Grande Instance de NANTERRE POLE CIVIL N° Chambre : 1 N° RG : 13/10251 Expéditions exécutoires Expéditions délivrées le : à : SELARL LEXAVOUE PARIS-VERSAILLES AARPI INTER-BARREAUX JRF AVOCATS RÉPUBLIQUE FRANÇAISE AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS LE DOUZE JANVIER DEUX MILLE DIX HUIT, La cour d'appel de Versailles, a rendu l'arrêt suivant dans l'affaire entre : Monsieur Le Directeur Départemental des Finances Publiques des Hauts de Seine, agissant sous l'autorité du Directeur Général des Finances Publiques [Adresse 1] [Localité 1] Représentant : Me Martine DUPUIS de la SELARL LEXAVOUE PARIS-VERSAILLES, Postulant/Déposant, avocat au barreau de VERSAILLES, vestiaire : 625 - N° du dossier 1655645 APPELANT **************** Monsieur [J], [P], [S] [K] né le [Date naissance 1] 1952 à [Localité 2] ([Localité 2]) de nationalité Française [Adresse 2] [Localité 3] Représentant : Me Bertrand ROL de l'AARPI INTER-BARREAUX JRF AVOCATS, Postulant, avocat au barreau de VERSAILLES, vestiaire : 617 - Représentant : Me Clémence BERTIN-AYNÈS, Plaidant, avocat au barreau de PARIS INTIME **************** Composition de la cour : En application des dispositions de l'article 786 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue à l'audience publique du 16 novembre 2017 les avocats des parties ne s'y étant pas opposés, devant Monsieur Alain PALAU, président, chargé du rapport. Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la cour, composée de : Monsieur Alain PALAU, président, Madame Anne LELIEVRE, conseiller, Madame Nathalie LAUER, conseiller, Greffier, lors des débats : Madame Sabine MARÉVILLE, Vu le jugement en date 7 janvier 2016 du tribunal de grande instance de Nanterre qui a statué ainsi : - déclare M. [K] recevable et bien fondé en son recours exercé contre la décision de rejet de la Direction des Finances Publiques du 16 février 2012, - annule la décision de rejet du 16 février 2012, - ordonne la restitution des droits de succession afférents à la valeur du trust, - rejette les demandes plus amples ou contraires, - condamne la Direction générale des finances publiques à payer à. M. [K] une indemnité de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile, - condamne la Direction générale des finances publiques aux dépens. Vu la déclaration d'appel en date du 17 février 2016 de la Direction générale des finances publique. Vu les dernières conclusions en date du 18 avril 2016 du directeur départemental des finances publiques des Hauts de Seine qui demande à la cour : - d'annuler le jugement rendu en première instance par le tribunal de grande instance de Nanterre le 7 janvier 2016, - de débouter M. [K] de toutes ses demandes, fins et conclusions, - de condamner M. [K] aux dépens de l'instance conformément aux dispositions de l'article 699 du code de procédure civile, - de condamner M. [K] au versement, au profit de l'administration fiscale, d'une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile. Vu les dernières conclusions en date du 16 juin 2016 de M. [K] qui demande à la cour de : - déclarer la Direction générale des finances publiques mal fondée en son appel, - la débouter de ses demandes, Ce faisant, - confirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions, Y ajoutant, - condamner la Direction générale des finances publiques à lui verser, en cause d'appel, la somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile, - condamner la Direction générale des finances publiques aux entiers dépens. Vu l'ordonnance de clôture en date du 22 juin 2017. ****************** Par acte en date du 10 décembre 1964, Mme [D] [J], grand-mère de M. [J] [K], demeurant aux Etats-Unis, a constitué un trust américain avec « The National Shawmut Bank of Boston », dans lequel elle a logé des avoirs financiers. Mme [D] [J], la donatrice, a remis des avoirs financiers au trustee, le fiduciaire, aux fins de gestion. Elle disposait, en vertu de l'article 4 des statuts, du pouvoir de modifier ou révoquer le trust à n'importe quel moment. Aux termes de son article 2, elle en percevait également les revenus et conservait le contrôle de ses avoirs. L'article 3 A du trust prévoit qu'au décès du constituant-donateur, seuls les revenus du trust iront à ses trois enfants. L'article 3 D stipule, s'agissant de Mme [K], que les avoirs financiers devront être répartis, au décès de cette dernière, à ses enfants ayant atteint leur 35ème anniversaire. Mme [J] est décédée aux Etats-Unis le [Date décès 1] 1980 sans avoir révoqué le trust. Elle a laissé pour lui succéder ses trois enfants : - [R] [J] épouse [K], mère de [J] [K], [N] [J] et [Q] J.[J]. Le 2 mars 1981, la déclaration de succession de Madame [D] [J] a été déposée aux Etats-Unis. Au jour du décès, les avoirs financiers détenus par le trustee représentaient 700 912 $. Le montant total de l'actif brut déclaré dans la déclaration de succession s'élevait à 871 945 $ et les droits de succession ont été réglés sur cette somme. Le 29 janvier 2009, [R] [K], fille de [D] [J], est décédée à [Adresse 3] (92). Elle a laissé pour lui succéder, ses trois enfants : [I], [A] et [J] [K], tous âgés de plus de 35 ans. La déclaration de succession d'[R] [K] a été déposée en décembre 2009. Elle a mentionné, notamment, l'existence de valeurs de 304 525,84 euros au jour du décès, détenues dans le trust américain, constitué le 10 décembre 1964. L'actif brut déclaré s'élevait à 722 208 euros et les droits de succession ont été réglés. Par une réclamation du 2 janvier 2012, M. [J] [K] a demandé le remboursement d'une somme de 41 536 euros correspondant selon lui aux droits de mutation afférents aux avoirs financiers détenus dans le trust américain en faisant valoir que les avoirs financiers aux Etats-Unis n'étaient pas imposables dès lors que le donateur n'avait qu'un usufruit sur lesdits avoirs dont la nue-propriété appartenait déjà à ses héritiers. Cette réclamation a fait l'objet d'une décision de rejet le 16 janvier 2012. Le conciliateur départemental, saisi par M. [J] [K], a confirmé la position de l'administration fiscale par lettre du 6 septembre 2012. Par acte du 12 juillet 2013, M. [J] [K] a assigné la Direction générale des finances publiques devant le tribunal de grande instance de Nanterre qui a prononcé la décision déférée. Aux termes de ses écritures précitées, le directeur départemental rappelle le mécanisme du trust. Il indique qu'il repose sur un dédoublement du titre de propriété : la propriété légale du trustee et la propriété virtuelle du ou des bénéficiaires. Il considère que se pose alors, notamment en matière fiscale, un problème de conflit de normes sous l'angle du droit international privé entre la loi du for et la loi étrangère sous laquelle le trust est institué. Il souligne qu'en l'espèce, il s'agissait d'un trust intergénérationnel dans la mesure où, selon l'article 3 B, au décès de Mme [D] E. [J], les biens mis en trust continuaient à être gérés par le trustee, puis au décès du premier des enfants de la constituante - Mme E. [K] en l'espèce -, l'actif était réparti entre les enfants et petits-enfants de la constituante. Il critique le jugement au motif que les droits de nue-propriété et d'usufruit sont des droits "réels", c'est-à- dire qu'ils peuvent être cédés ou vendus en tant que tels. Il fait valoir que la Cour de cassation considère qu'un portefeuille de valeurs mobilières est une universalité de fait et, en conséquence, que l'usufruitier est autorisé à gérer cette universalité en procédant à ces cessions de titres dans la mesure où les titres cédés sont remplacés. Il fait également valoir que, selon un auteur, M. [M], « ce qui caractérise le droit réel, la propriété et toutes les prérogatives construites à son image, c'est qu'entre le sujet et l'objet du droit, il n'y a personne. Personne pour supporter la charge d'acquisition de la valeur de la chose, personne pour réclamer la contrepartie du droit concédé. Le propriétaire est maître chez lui parce qu'il est seul chez lui, seul à avoir des droits sur la chose'». Il fait enfin valoir, citant M. [L], que le titulaire du droit réel l'exerce sans avoir à passer par l'intermédiaire de quiconque. Il souligne que, parce qu'il n'y a pas d'intermédiaire entre le sujet et l'objet du droit, celui-ci fait apparaître une valeur d'actif dans un seul patrimoine et, donc, que la chose figure dans la fortune du titulaire du droit réel mais que, pour autant, elle ne lui est pas due par une autre personne qui inscrirait une dette à son passif. Il soutient que, par définition, le concept de démembrement de propriété ne peut exister en matière de trust dès lors que le constituant et le bénéficiaire sont privés des prérogatives confiées au trustee. Il estime qu'à suivre le raisonnement du tribunal de grande instance de Nanterre, les titres placés dans le trust auraient pu être vendus par Mme [K], usufruitière, ce qui n'est pas le cas. Il observe que l'acte de trust produit des effets juridiques et estime que le droit du constituant ou des bénéficiaires, tel qu'établi par la loi étrangère du trust, doit être qualifié selon la loi française. Il en conclut qu'il faut rechercher si les bénéficiaires peuvent revendiquer un droit de propriété au sens de l'article 544 du code civil, c'est-à-dire la possibilité de « jouir et de disposer des choses de la manière la plus absolue ». Il fait valoir que si le dessaisissement du constituant et l'acquisition par les bénéficiaires de la pleine propriété des actifs du trust ne sont pas concomitants, le décès de Mme [K] a eu pour effet le transfert de propriété des biens mis en trust au bénéfice de ses propres enfants. Il en conclut qu'il y a eu un transfert de propriété de biens à titre gratuit au profit des bénéficiaires, le trust litigieux constituant le vecteur d'une mutation à titre gratuit au profit, notamment, de M. [J] [K]. Il considère donc que, dès lors que la loi fiscale française soumet à l'impôt les mutations à titre gratuit, les actifs du trust ont été à bon droit déclarés dans la déclaration de succession de Mme [K]. Il excipe d'auteurs aux termes desquels « Si le trust s'achève après le décès du constituant, le transfert de propriété s'opère par l'effet de la distribution ultérieure de l'actif du trust aux bénéficiaires, rendant alors exigibles les droits de mutation à titre gratuit ». Il se prévaut enfin d'arrêts de la Cour de cassation et, reprenant un arrêt du 15 mai 2007, considère que le décès de Mme [K] entraîne une mutation à titre gratuit des biens mis en trust au profit de ses enfants, prenant effet à la date de son décès. Aux termes de ses dernières écritures précitées, M. [K] expose que l'objectif de Mme [J] était de transmettre ses avoirs à ses petits-enfants et de permettre à ses enfants, de leur vivant, d'en percevoir les fruits sans pouvoir en disposer. Il considère qu'il s'agissait donc d'une donation aux petits-enfants de Mme [J] avec réserve d'usufruit à ses enfants. Il déclare qu'à compter du décès d'[R] [K], l'usufruit de celle-ci s'est éteint et que la pleine propriété s'est reconstituée entre les mains des deux enfants restants et des petits-enfants de [D] [J]. Il affirme que les enfants d'[R] [K] ne devaient donc pas, lors du décès de leur mère, régler d'imposition relativement aux avoirs financiers détenus par le trust aux Etats-Unis aux motifs qu'elle ne détenait que l'usufruit de ces avoirs financiers à la date de son décès, que la propriété de ces avoirs était donc déjà démembrée et que les droits de succession avaient été réglés lors de la succession de [D] [J] aux Etats-Unis en 1981. Il conclut qu'au décès d'[R] [K], l'usufruit de ces avoirs s'est éteint et que ses enfants ont recouvré la pleine propriété de ces avoirs et rappelle que cette extinction, en France, n'est pas taxable. Il relève que les deux parties sont d'accord pour considérer que les nouvelles dispositions fiscales applicables aux mutations à titre gratuit réalisées via un trust (article 750 ter du code général des impôts faisant référence au trust et le nouvel article 792-0 bis du code général des impôts) ne s'appliquent pas au cas particulier et qu'il convient d'appliquer le droit antérieur soit l'article 750 ter, dans sa version applicable entre le 31 mars 1999 et le 31 juillet 2011. Il relève que le trust est assujetti à la loi d'autonomie et donc régi par la loi choisie par le constituant. Il estime toutefois que, dans la mesure où la succession d'[R] [K] est soumise au droit français, il convient de déterminer de quelle catégorie juridique de droit interne français il relève pour établir si des droits sont dus. Il déclare que tel a été le raisonnement du tribunal. En ce qui concerne cette catégorie juridique, il rappelle que le recours au trust permet notamment, du vivant du constituant, de confier la gestion d'un patrimoine à un tiers et, après le décès du constituant, d'assurer la dévolution de sa succession selon son souhait, tout en permettant également que le patrimoine soit maintenu en totalité ou partiellement dans le cercle familial sur plusieurs générations. Il estime que, pour déterminer à quelle catégorie de droit interne ce mécanisme peut être rattaché, il convient d'analyser la volonté du constituant et les droits de chacun des protagonistes de ce trust. Il souligne qu'[R] [K] n'a possédé de son vivant aucun droit de disposition sur les avoirs financiers américains lesquels étaient gérés par le trustee et, donc, qu'elle ne disposait pas des prérogatives d'un nu-propriétaire mais seulement d'un droit aux revenus. Il déclare que ce droit est assimilable à celui d'un usufruitier. Il affirme que la question est donc de savoir, dès lors qu'elle détenait l'usufruit des actifs mis en trust, si elle détenait également la nue-propriété desdits biens, la plaçant dans la situation d'un plein propriétaire comme le soutient l'administration, ou si les droits de propriété étaient effectivement démembrés. Il rappelle les conditions du trust. Il soutient, citant un jugement du tribunal de grande instance de Nanterre, qu'avant l'instauration des actuels articles 792-0 bis et 792 bis du code général des impôts, la seule perception de revenus provenant d'un trust américain ne suffisait pas à faire peser sur le bénéficiaire une quelconque présomption de propriété sur les avoirs placés en trust, dès lors que l'acte instituant le trust dénie au bénéficiaire un quelconque droit de propriété ou de créance sur le trust ou sur les biens objet du trust et laisse au trustee un pouvoir d'appréciation sur les revenus à distribuer. Il fait valoir que [D] [J] n'a pas entendu transférer à ses enfants le pouvoir de disposer des actifs, la finalité de ce trust étant double soit assurer une transmission aux petits-enfants en permettant aux parents de bénéficier des revenus mais en les empêchant de pouvoir disposer des avoirs. Il assimile le mécanisme utilisé pour atteindre cet objectif à, en droit français, la donation à cause de mort, de l'usufruit aux uns et de la nue-propriété aux autres avec réserve d'usufruit. Il déclare que cette donation n'a pas été faite du vivant de [D] [J] car le trust demeurait révocable, mais à son décès, ce qui explique que cette donation a été taxée lors du décès de [D] [J] en 1980, aux Etats-Unis, conformément au principe jurisprudentiel français antérieur à l'instauration d'un cadre légal, en matière de trust révocable. Il soutient que l'appelant commet une erreur en invoquant l'article 544 du code civil, la seule question étant de déterminer la nature des droits possédés par Mme [K] de son vivant et qu'elle a pu transmettre. Il fait valoir qu'elle n'a possédé de son vivant aucun droit de disposition sur les avoirs financiers américains lesquels étaient gérés par le trustee et qu'elle n'a pu avoir transmis un droit qu'elle n'avait pas soit le pouvoir « de disposer des choses de la manière la plus absolue ». Il en infère que, lors du décès de sa mère, il n'a pas hérité d'un droit de propriété, mais a simplement bénéficié de l'extinction d'un usufruit, opération non taxable. Il estime que tout se passe comme si au décès de la constituante, l'usufruit était transmis à une personne - la fille du constituant - mais la nue-propriété à une autre personne - ses petits-enfants - sauf que la remise de cette nue-propriété est différée à la survenance d'un événement qui est certain qui est le décès des enfants de la constituante. Il assimile donc l'opération à un legs avec terme, modalité que l'administration connaît et qu'elle a commenté dans une doctrine dont il résulte que le légataire - les petits-enfants du constituant - détient dès le décès du testateur un droit certain dont seule l'exécution est retardée, et qu'il peut lui-même transmettre. Il souligne que l'administration précise par ailleurs que les droits de succession sont perçus dès le décès du testateur et estime que cette solution peut être transposée à l'hypothèse d'une donation à cause de mort, selon la qualification retenue dans un cas similaire par la Cour de cassation. Il prétend que les dispositions du contrat de fiducie subordonnant l'exécution du legs à la condition suspensive d'atteinte de l'âge de 35 ans par les nus-propriétaires ne modifient pas cette analyse puisque les petits-enfants étaient - tous - âgés de plus de 35 ans au décès d'[R] [K], fille du constituant. Il fait valoir que cette condition suspensive rétroagit civilement au décès du constituant, soit en 1980, et que, si l'on considère que cette condition ne peut rétroagir fiscalement en vertu des dispositions de l'article 676 du CGI, aucun droit de succession n'est perceptible en France puisque tous les petits-enfants ont atteint l'âge de 35 ans avant le 1er janvier 1999, date d'entrée en vigueur de l'article 19 de la loi n°98-1266 du 30 décembre 1998 modifiant les règles de territorialité de l'article 750 ter du CGI, et permettant la perception d'impôt lorsque l'héritier, le légataire ou le donataire sont résidents de France, alors que le défunt ou le donateur sont non résidents, et alors que l'objet de la transmission n'a aucun lien avec la France. Il conclut donc qu'il s'agit d'une transmission affectée d'un terme - le décès des enfants du constituant - et sous condition de survie de son bénéficiaire, condition réalisée pour chacun d'eux avant le décès de l'un des enfants du constituant/donatrice, de sorte qu'ils sont devenus nus-propriétaires dès le décès de la constituante en 1980. Il ajoute que les dispositions de l'article 676 du CGI ne peuvent avoir pour effet de retarder l'exigibilité des droits de mutation à titre gratuit à une époque postérieure à la promulgation de l'article 19 de la loi du 30 décembre 1998. Enfin, il affirme prouver le règlement des droits de succession aux Etats-Unis consécutivement au décès de la constituante. Il soutient, à cet égard, que cette démonstration est inutile, les règles de droit interne posées par l'article 750 ter CGI dans sa rédaction alors en vigueur n'autorisant la perception de droits de mutation à titre gratuit au seul motif que le bénéficiaire de la transmission était résident en France. *********************** Considérant que le litige est soumis à l'article 750 ter du CGI dans sa version applicable entre le 31 mars 1999 et le 31 juillet 2011 qui dispose que : "Sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit : | 0 Les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d'intérêts, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu'elles soient, lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B 2 a Les biens meubles et immeubles, que ces derniers soient possédés directement ou indirectement, situés en France, et notamment les fonds publics français, parts d'intérêts, créances et valeurs mobilières françaises, lorsque le donateur ou le défunt n'a pas son domicile fiscal en France au sens de l'article précité"'; Considérant que doivent donc, pour l'application de ce texte, être examinés les droits dont a hérité, au titre du trust, M. [K]'; Considérant que Mme [D] [J] était domiciliée aux Etats-Unis lors de son décès'; que sa succession a été soumise au droit américain'; Considérant que Mme [K] a hérité après le décès de Mme [D] [J] de droits résultant de l'application de l'acte de trust'; Considérant qu'en l'espèce, il ressort de son article 3 que le trust est intergénérationnel, les biens continuant à être gérés par le «'trustee'» au décès du constituant et étant répartis entre les enfants et petits-enfants de celui-ci au décès du premier de ses enfants'; Considérant que le constituant a donc, comme il en avait la faculté, décidé que ses enfants percevraient les revenus de la fiducie mais que l'actif de celle-ci serait réparti - sous condition - entre ses petits-enfants'; Considérant que, comme le relève l'appelante, Mme [K] n'a possédé de son vivant aucun droit de disposition sur les avoirs gérés par le «'trustee'»'; qu'elle ne pouvait pas gérer ces avoirs'; qu'elle n'en percevait que les revenus'; Considérant qu'elle disposait donc de droits - la perception de revenus - mais pas de la faculté de disposer de ces avoirs'; Considérant que le droit aux revenus produits par la chose est assimilable au droit d'un usufruitier de celle-ci'; Considérant qu'en l'absence d'autre droit, Mme [K] ne bénéficiait pas de la nue-propriété des avoirs'; Considérant que la nature du trust ne s'oppose pas à un tel démembrement'; que les dispositions prises par le constituant caractérisent précisément ce démembrement'; Considérant que Mme [K] bénéficiait donc de l'usufruit sur ces avoirs financiers'; Considérant que son décès a entraîné l'extinction de l'usufruit'; Considérant que M. [K] n'a donc pas hérité d'un droit de propriété de sa mère mais de l'extinction de son usufruit'; que cette extinction n'est pas taxable'; Considérant qu'il résulte également des statuts du trust que M. [K] disposait, sous condition, d'une part des actifs'; que cette disposition ne pouvait être révoquée après le décès de Mme [J], sa constituante'; qu'à compter de celui-ci, il disposait donc d'un des attributs de la propriété des actifs soit de leur nue-propriété'; que ce droit était certain'; que seule la remise de celle-ci était subordonnée à diverses conditions'; Considérant que M. [K] est ainsi devenu nu-propriétaire d'une part des actifs du trust au décès de Mme [J]'; Considérant qu'il était donc nu propriétaire de cette part avant le décès de sa mère'; que ce décès n'a pas entraîné la transmission de cette nue-propriété mais seulement l'extinction de l'usufruit dont sa mère disposait'; Considérant que par conséquent, comme l'a exactement jugé le tribunal, le seul décès de Mme [K] n'a pas généré de transfert de la pleine propriété des actifs placés en trust mais seulement l'extinction de l'usufruit sur ces actifs, opération non taxée en France'; Considérant qu'il ressort des pièces produites, non contestées, que les droits de succession portant sur le trust ont été payés au décès de Mme [J]'; Considérant que M. [K] est donc fondé à faire valoir qu'il a indument réglé des droits de succession portant sur ces actifs'; Considérant que le jugement sera confirmé en toutes ses dispositions'; Considérant que l'appelante devra payer à M. [K] la somme de 2 000 euros au titre de ses frais irrépétibles exposés en cause d'appel'; que sa demande aux mêmes fins sera, compte tenu du sens du présent arrêt, rejetée'; PAR CES MOTIFS La cour, statuant par arrêt contradictoire et mis à disposition, Confirme le jugement en toutes ses dispositions, Y ajoutant': Condamne la Direction générale des finances publiques à payer à. M. [K] une indemnité de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile, Rejette les demandes plus amples ou contraires, Condamne la Direction générale des finances publiques aux dépens. - prononcé par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile, - signé par Monsieur Alain PALAU, président, et par Madame Sabine MARÉVILLE, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire. Le greffier, Le président,