Cour d'appel, 06 juin 2023. 21/03529

COUR D'APPEL DE VERSAILLES 1ère chambre 1ère section ARRÊT N° CONTRADICTOIRE Code nac : 90Z DU 06 JUIN 2023 N° RG 21/03529 N° Portalis DBV3-V-B7F-URKH AFFAIRE : LE DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE ET C/ [F] [M]-[X] Décision déférée à la cour : Jugement rendu le 01 Avril 2021 par le Tribunal judiciaire de NANTERRE N° Chambre : N° Section : N° RG : 18/06150 Expéditions exécutoires Expéditions Copies délivrées le : à : -la SELARL LEXAVOUE [Localité 4]-VERSAILLES, -l'ASSOCIATION AVOCALYS RÉPUBLIQUE FRANÇAISE AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS LE SIX JUIN DEUX MILLE VINGT TROIS, La cour d'appel de Versailles, a rendu l'arrêt suivant dont le délibéré a été prorogé le 04 avril 2023, les parties en ayant été avisées, dans l'affaire entre : Monsieur Le DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE Pôle contrôle fiscal et affaires juridiques [Adresse 5] [Localité 4] représenté par Me Martine DUPUIS de la SELARL LEXAVOUE PARIS-VERSAILLES, avocat - barreau de VERSAILLES, vestiaire : 625 - N° du dossier 2166226 APPELANT **************** Madame [F] [M]-[X] née le [Date naissance 1] 1951 à ALGÉRIE de nationalité Française [Adresse 2] [Localité 3] représentée par Me Monique TARDY de l'ASSOCIATION AVOCALYS, avocat postulant - barreau de VERSAILLES, vestiaire : 620 - N° du dossier 004949 Me Rémi DHONNEUR de la SELAS DIRECT LEGAL FISCAL, avocat - barreau de PARIS, vestiaire : J008 INTIMÉE **************** Composition de la cour : En application des dispositions de l'article 805 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue à l'audience publique du 23 Janvier 2023 les avocats des parties ne s'y étant pas opposés, devant Madame Pascale CARIOU, Conseiller et Madame Sixtine DU CREST, Conseiller chargée du rapport. Ces magistrats ont rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la cour, composée de : Madame Anna MANES, Présidente, Madame Pascale CARIOU, Conseiller, Madame Sixtine DU CREST, Conseiller, Greffier, lors des débats : Madame Natacha BOURGUEIL, FAITS ET PROCÉDURE Par lettre recommandée du 20 novembre 2014, l'administration fiscale a adressé à Mme [M]-[X] une demande d'information et de justification sur l'origine d'avoirs non-déclarés détenus ou utilisés à l'étranger concernant un compte n° 6716, ouvert le 24 septembre 1996 et clos le 12 février 2004, au nom de la société Dronley investments Ltd, auprès de la banque Edmond de Rothschild Luxembourg. Les réponses produites par l'intéressée ayant été jugées insuffisantes, l'administration lui a notifié, le 7 juin 2016, une proposition de rectification soumettant les avoirs litigieux aux droits de mutation au taux de 60 % pour un montant de 1 345 904 euros. Les observations présentées par Mme [M]-[X] le 7 juillet 2016 ont été rejetées le 22 septembre 2016. Les rectifications contenues dans la proposition du 7 juin 2016 ont fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement notifié le 31 mars 2017, puis d'une mise en demeure reçue le 13 avril 2017. La réclamation contentieuse formée par Mme [M]-[X] le 5 juillet 2017 a été rejetée par décision du 16 avril 2018. Un avis de mise en recouvrement rectifié lui a été adressé le 26 avril 2018, pour le même montant, avis qui a également fait l'objet d'une réclamation contentieuse du 12 juin 2018. C'est dans ces circonstances que, par acte introductif d'instance du 15 juin 2018, Mme [M]-[X] a fait assigner le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris devant le tribunal judiciaire de Nanterre afin d'obtenir décharge des droits d'enregistrement précités. L'administration fiscale a concurremment décidé, par saisine du 29 août 2018, de soumettre d'office au tribunal de grande instance (devenu tribunal judiciaire) de Nanterre la demande de réclamation contentieuse formulée par Mme [M]-[X] le 12 juin 2018. Par décision du 12 décembre 2019, le tribunal de grande instance (devenu tribunal judiciaire) de Nanterre a jugé n'y avoir lieu à transmission à la Cour de cassation des questions prioritaires de constitutionnalité soulevées par Mme [M]-[X]. Par jugement contradictoire rendu le 1er avril 2021, le tribunal judiciaire de Nanterre a : Annulé la décision du 16 avril 2018 par laquelle le directeur du contrôle fiscal d'Ile-de-France a rejeté la réclamation de Mme [F] [M]-[X], Ordonné en conséquence la décharge et le remboursement de l'imposition correspondante, Condamné le directeur général des finances publiques, poursuites et diligences du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 4], à payer à Mme [F] [M]-[X], une somme de 2 000 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile, Condamné le directeur général des finances publiques, poursuites et diligences du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 4], à rembourser à Mme [F] [M]-[X] les dépens mentionnés à l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales. Le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 4] a interjeté appel de ce jugement le 2 juin 2021 à l'encontre de Mme [M]-[X]. Par dernières conclusions notifiées le 8 novembre 2022, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 4] demande à la cour de : Recevoir le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 4] en son appel et l'y déclarer fondé, Infirmer le jugement du tribunal judiciaire de Nanterre du 1er avril 2021 en ce qu'il a : annulé la décision du 16 avril 2018 par laquelle le directeur du contrôle fiscal d'Ile-de-France a rejeté la réclamation de Mme [F] [M]-[X], ordonné en conséquence la décharge et le remboursement de l'imposition correspondante, condamné le directeur général des finances publiques, poursuites et diligences du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 4], à rembourser à Mme [F] [M]-[X] une somme de 2000 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile, condamné le directeur général des finances publiques, poursuites et diligences du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 4], à rembourser à Mme [F] [M]-[X], les dépens mentionnés à l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales. Et statuant à nouveau : Déclarer régulière la procédure suivie par l'administration en constatant que la proposition de rectification est correctement motivée, que l'administration n'a pas engagé un examen de situation fiscale personnelle (ESFP), que l'administration n'a pas mis en 'uvre les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et que l'administration a respecté les règles générales relatives à l'attribution de la charge de la preuve, Reconnaître que Mme [M]-[X] était tenue par l'obligation déclarative énoncée à l'article 1649 A du code général des impôts, Déclarer fondée l'application par l'administration de la procédure de taxation d'office des articles L 71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts à Mme [M]-[X], Déclarer fondées les rectifications mises à la charge de Mme [M]-[X], Déclarer bien-fondé le rappel d'impôt d'un montant de 1 345 904 euros en résultant, Confirmer la décision contentieuse de rejet de l'administration du 16 avril 2018, Condamner Mme [M]-[X] au paiement des entiers dépens de première instance et d'appel, Rejeter la demande de Mme [M]-[X] de condamner l'État au paiement d'une indemnité de 5 000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile ainsi qu'aux entiers dépens, Condamner Mme [M]-[X] à verser à l'administration une somme de 3 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile. Par dernières conclusions notifiées le 6 septembre 2022, Mme [M]-[X] demande à la cour de : Confirmer le jugement du tribunal judiciaire de Nanterre du 1er avril 2021 ; A défaut, sur la forme, Constater le défaut de motivation de la proposition de rectification sur le fondement de l'article L 57 du livre des procédures fiscales, Constater le non-respect par l'administration des droits dont dispose Mme [M]-[X] dans le cadre d'un examen de sa situation fiscale personnelle (ESFP) de l'article L 12 du livre des procédures fiscales, Constater le non-respect par l'administration des droits dont dispose Mme [M]-[X] dans le cadre de la procédure d'abus de droit de l'article L 64 du livre des procédures fiscales, Constater le manquement par l'administration des règles générales relatives à l'attribution de la charge de la preuve, Y faisant droit, Déclarer la procédure de rectification menée par l'administration irrégulière à l'encontre de Mme [M]-[X], Confirmer la décharge totale des droits de mutation à titre gratuit d'un montant de 1 345 904 euros qui ont été notifiés à Mme [F] [M]-[X], A défaut, sur le fond, Reconnaître que Mme [M]-[X] n'était pas tenue par l'obligation déclarative énoncée à l'article 1649 A du code général des impôts, Déclarer infondée l'application par le service de l'article L 23 C du livre des procédures fiscales à Mme [M]-[X], Déclarer infondée l'application par le Service de la procédure de taxation d'office des articles L 71 du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts à Mme [M]-[X], Y faisant droit, Déclarer infondées les rectifications mises à la charge de Mme [M]-[X], Confirmer la décharge totale droits de mutation à titre gratuit d'un montant de 1 345 904 euros, En tout état de cause : Condamner l'administration aux entiers frais et dépens engagés au cours de la présente procédure, Condamner l'Etat au paiement d'une indemnité de 5 000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile ainsi qu'aux entiers dépens. La clôture de l'instruction a été ordonnée le 17 novembre 2022. SUR CE, LA COUR, Sur les limites de l'appel Il résulte des écritures susvisées que le jugement est querellé en toutes ses dispositions. A titre liminaire La cour constate que dans les motifs de ses écritures, Mme [M]-[X] invoque le fait que l'obligation déclarative posée par l'article 1649 A du code général des impôts (ci-après « CGI ») est prescrite et en conclut que « les rectifications sont irrégulières et la cour est invitée à en tirer les conséquences au regard des droits de mutation mis à la charge de l'intimée » (page 42 des conclusions). Toutefois, au dispositif de ses écritures, Mme [M]-[X] ne formule aucune demande d'irrecevabilité en raison de la prescription. La cour ne pourra, par conséquent, pas y répondre car ce moyen est inopérant dès lors que l'irrecevabilité n'est pas sollicitée. Par ailleurs, la cour observe que dans son dispositif, le jugement ne s'est pas prononcé sur la régularité de la procédure suivie par l'administration fiscale. Il a, en revanche, dans ses motifs, répondu aux moyens soulevés par Mme [M]-[X] sur ce point et a retenu qu'ils n'étaient pas fondés. A hauteur d'appel, Mme [M]-[X] reprend les mêmes moyens et sollicite, au dispositif de ses conclusions, que la cour déclare la procédure de rectification irrégulière. Dès lors, la cour répondra aux moyens qu'elle soulève sur ce point. Sur la régularité de la procédure I.1. Sur le défaut de motivation de la proposition de rectification Moyens des parties Critiquant le jugement en ce qu'il a retenu que la proposition de rectification de l'administration fiscale était dûment motivée, Mme [M]-[X] fait valoir, au fondement de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales (ci-après « LPF »), que ladite proposition de rectification n'est pas motivée en ce que le service considère que les sommes figurant sur le compte de la société Dronley Investment Ltd au Luxembourg au titre de l'année 2004 sont sa propriété sans apporter aucun élément probant justifiant cette affirmation et cette titularité, à l'origine de toute la procédure. Poursuivant la confirmation du jugement sur ce point, l'administration fiscale soutient que la proposition de rectification du 7 juin 2016 comprend les fondements juridiques et l'ensemble des faits, issus pour l'essentiel de l'exercice par l'administration de son droit de communication auprès du parquet de Nanterre, arguant en outre avoir communiqué à Mme [M]-[X] les documents dont elle avait sollicité la communication dans sa réponse du 22 septembre 2016. Appréciation de la cour L'article L. 57 du livre des procédures fiscales (ci-après « LPF ») dispose, en son alinéa 1er, que l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. L'article R*57-1 du même livre précise que la proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. C'est à bon droit que les premiers juges ont rappelé qu'il ne fallait pas confondre l'exigence d'une motivation suffisante et la pertinence des motifs avancés qui relève de l'examen du fond. En l'espèce, le défaut de motivation invoqué par Mme [M]-[X] s'analyse en réalité comme une contestation au fond de l'argumentaire de l'administration fiscale selon lequel elle serait en réalité titulaire du compte litigieux. C'est par d'exacts motifs, adoptés par la cour, que les premiers juges ont constaté que figuraient dans la proposition de rectification du 7 juin 2016 son objet, le rappel des textes applicables, ainsi qu'un exposé circonstancié des éléments de fait retenus par l'administration pour conclure à un manquement à l'obligation déclarative. Elle a ainsi suffisamment étayé la nature et les motifs de la rectification envisagée, de sorte que Mme [M]-[X] a été mise en mesure de formuler ses observations. Le jugement, en ce qu'il a rejeté ce moyen, sera par conséquent confirmé. I.2. Sur la mise en 'uvre « innommée » de la procédure d'examen de situation fiscale personnelle Moyens des parties Critiquant le jugement ce qu'il a retenu que la procédure était régulière, Mme [M]-[X] soutient, au fondement de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, qu'elle a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle - procédure spécifique consistant en un contrôle global de la cohérence entre le patrimoine et les revenus déclarés d'un contribuable - innommée sans que l'administration n'ait respecté les garanties particulières attachées à cette procédure. Elle prétend avoir été convoquée, sur un faux motif de contrôle évoquant le paiement de son impôt de solidarité sur la fortune, après que l'administration fiscale a constitué un examen entier de son patrimoine en se fondant sur des éléments tierces (presse, élément du dossier pénal). Poursuivant la confirmation du jugement sur ce point, l'administration fiscale réplique avoir recueilli des informations relatives à l'utilisation par Mme [M]-[X] d'un compte ouvert dans les livres de la banque Rothschild au Luxembourg au nom de la société Dronley Investments Ltd, qui ont motivé la mise en 'uvre de la procédure ouverte sur le fondement de l'article L. 23 C du LPF et, en l'absence de justification suffisante, la taxation d'office. Elle explique que c'est la fille de Mme [M]-[X], Mme [Z] [N], qui a mentionné dans sa déclaration de patrimoine des fonds provenant d'un transfert en 2004, des fonds que détenait sa mère sur un compte bancaire luxembourgeois au nom de la société Dronley Investments Ltd, et les documents obtenus du parquet de Nanterre qui ont permis de déclencher la procédure. Elle conteste avoir procédé à un examen de situation fiscale personnelle, prévu par l'article L.47 du LPF. Appréciation de la cour L'article L. 12 du LPF relatif à l'examen de la situation fiscale personnelle, dans sa version applicable au litige, dispose, en ses alinéas 1 et 2, que dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. L'article L. 23 C du LPF, dans sa version applicable au litige, prévoit quant à lui que lorsque l'obligation prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A du CGI (l'obligation de déclarer les comptes détenus à l'étranger) n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration peut demander, indépendamment d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie (souligné par la cour). Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d'informations ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. Il s'infère de ces textes que ces deux procédures sont distinctes et indépendantes l'une de l'autre. En l'espèce, il résulte de l'examen de la demande d'information du 20 novembre 2014 (pièce 1 appelante) et de la proposition de rectification du 7 juin 2016 (pièce 6 appelante) que la demande de justification adressée à Mme [M]-[X], au fondement de l'article L. 23 C précité, trouve son origine dans une lettre de sa fille, Mme [Z] [H] épouse [N], du 8 octobre 2014 (pièce 8 appelante) dans laquelle cette dernière expose que les fonds qu'elle détient par l'intermédiaire de la société Laverna sur un compte à la banque Rothschild Luxembourg proviennent d'un compte ouvert dans la même banque au nom de la société Dronley Investments Ltd constituée par sa mère. Faisant usage de son droit de communication auprès du parquet de Nanterre, l'administration fiscale a récupéré plusieurs pièces de l'instruction (versées en pièce 8) concernant les fonds détenus sur le compte ouvert au nom de la société Dronley Investments Ltd. A aucun moment, au cours de la procédure, elle ne fait référence au reste du patrimoine détenu par Mme [M]-[X]. Ainsi que l'ont exactement constaté les premiers juges, le fait que Mme [M]-[X] ait été entendue par Mme [R], inspectrice principale, n'est pas de nature à vicier la procédure, les éléments issus de cette audition n'étant pas à l'origine des droits rappelés. Il en résulte que Mme [M]-[X] ne démontre pas avoir fait l'objet d'une procédure d'examen de sa situation fiscale personnelle. Le moyen sera donc rejeté et le jugement confirmé sur ce point. I.3. Sur la procédure d'abus de droit « rampant » Moyens des parties Critiquant le jugement en ce qu'il a retenue que la procédure était régulière, Mme [M]-[X] fait valoir que l'administration fiscale a fait application de la procédure d'abus de droit, prévue par l'article L. 64 du LPF, sans accorder les garanties correspondantes. Elle considère qu'en écartant la réalité juridique constituée par l'existence de la Société Dronley Investment Ltd pour considérer qu'elle est directement propriétaire des fonds, l'administration fiscale a commis un abus de droit. Elle précise que sachant qu'elle n'est pas titulaire du compte litigieux, l'administration cherche à réunir des éléments factuels démontrant qu'elle est propriétaire des fonds et véritable titulaire du compte, en combattant de ce fait la réalité juridique de la société. L'administration fiscale réplique que le défaut de déclaration d'un compte à l'étranger prévu par l'article 1649 A du CGI ne concerne pas nécessairement les comptes bancaires dont le contribuable est titulaire. Elle ajoute qu'elle n'avait nullement besoin de démontrer que la société Dronley Investments Ltd ne lui était pas opposable et qu'au surplus, elle n'a jamais soutenu que cette société était fictive, de sorte que l'article L. 64 du LPF ne trouve pas à s'appliquer. Appréciation de la cour L'article L. 64 du LPF, dans sa version applicable au litige, dispose qu'afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. La procédure d'abus de droit permet à l'administration fiscale d'écarter un acte dont la sincérité est mise en cause (acte fictif notamment). Son recours implique, de la part de l'administration, non seulement que soit soulevée une question de droit, mais encore qu'il soit procédé à la disqualification et à la requalification d'un acte juridique au motif qu'il a eu pour unique objet d'atténuer ou éluder les charges fiscales, cette dernière condition étant appréciée strictement. En revanche, il n'y a pas lieu de faire application de la procédure de répression des abus de droit lorsque l'administration se borne à procéder à des rectifications fondées sur une qualification des actes ou des faits différente de celle qui avait été donnée par le contribuable, sans dénoncer ces actes comme fictifs, ni invoquer un montage destiné à éluder l'impôt. En l'espèce, Mme [M]-[X] considère que l'administration a écarté « l'existence voire même la consistance juridique de la société Dronley Investments Ltd, à la fois institution juridique, contrat et personnalité juridique distincte » (page 17 des conclusions) pour considérer qu'elle est, elle-même, titulaire du compte litigieux. Se faisant, Mme [M]-[X] ne précise pas l'acte ou les actes qu'elle estime devoir été écartés en raison de leur caractère fictif ou en raison du fait qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales. Au surplus, à aucun moment de la procédure, l'administration fiscale ne prétend que la société Dronley Investments Ltd est fictive ou qu'il s'agit d'un montage destiné à éluder l'impôt. Elle sollicite des explications quant à l'origine et à la propriété des fonds figurant au crédit du compte, sachant que jusqu'au 14 janvier 2004 Mme [M]-[X] détenait l'ensemble des parts de la société. Dans sa réponse aux observations du contribuable du 22 septembre 2016 (pièce 8), elle précise en outre qu'il n'a jamais été prétendu que Mme [M]-[X] était titulaire du compte litigieux ' ce qui aurait conduit à écarter la société Dronley comme étant le titulaire - mais ayant droit économique de ce compte. Dès lors, Mme [M]-[X] échoue à démontrer l'existence d'un abus de droit rampant. Ce moyen sera donc rejeté. I.4. Sur les règles d'attribution de la charge de la preuve et sur la violation de la convention européenne des droits de l'homme Moyens des parties Critiquant le jugement en ce qu'il a retenu que la procédure était régulière, Mme [M]-[X] considère que la procédure fiscale fait peser sur le contribuable une preuve impossible et qu'elle viole la Convention européenne des droits de l'homme. En premier lieu, elle fait valoir qu'ayant été bénéficiaire d'une fiducie à son insu en 1975, sans qu'un acte notarié n'ait été dressé et dont elle prétend n'avoir aucune trace, elle a récupéré les fonds au décès de sa grand-mère en 1991 et qu'en considération du délai de conservation de 10 ans des archives bancaires et du fait que les banques et sociétés fiduciaires sont réticentes à communiquer, elle s'est trouvée dans l'impossibilité de rapporter les éléments très précis sollicités par l'administration. Elle ajoute avoir apporté suffisamment d'éléments, constitutifs d'un commencement de preuve, pour écarter tout recours à une procédure de taxation d'office. En second lieu, elle soutient que la taxation prévue à l'article 755 du CGI revêt la nature d'une sanction et viole la convention européenne des droits de l'homme, notamment en son article 7 qui prohibe l'application rétroactive du droit pénal, la disproportion des peines et le caractère automatique de la sanction. En réplique, l'administration fiscale excipe de l'article 755 du CGI que les avoirs non déclarés sur un compte à l'étranger sont réputés imposables « jusqu'à preuve contraire », de sorte qu'aucune preuve irréfragable ni impossible ne repose sur le contribuable. Elle ajoute que ce dispositif s'insère dans un arsenal législatif visant à lutter contre l'évasion fiscale. En outre, elle conteste que la disposition critiquée soit une sanction. Elle explique que le fait générateur de l'imposition n'est pas constitué par l'absence de déclaration du compte à l'étranger mais par l'absence de réponse ou le défaut de réponse du contribuable à la demande de l'administration fondée sur l'article L. 23 C du LPF. Selon elle, une imposition peut, sans être rétroactive, reposer sur une assiette dont les éléments sont constitués antérieurement à son fait générateur et à la publication de la loi qui l'institut (CC, 9 août 2012, n°2012-654 DC). Elle ajoute que l'application des articles L 23 C et 755 précités est destinée à asseoir et liquider l'impôt et non à sanctionner, de sorte qu'ils ne portent pas atteinte à la convention européenne des droits de l'homme. Appréciation de la cour Selon l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige, « Lorsque l'obligation prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A ou à l'article 1649 AA du code général des impôts n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration peut demander, indépendamment d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie. Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d'informations ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite » (souligné par la cour). Selon l'article 755 du CGI, dans sa version applicable au litige, « les avoirs figurant sur un compte (') étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d'expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l'article 777 (c'est-à-dire 60%) (') ». Il s'infère de ces textes qu'ils laissent au contribuable toute latitude pour justifier de la provenance des avoirs qu'il détient et de leur caractère non imposable, soit parce qu'ils ont déjà fait l'objet d'une imposition, soit parce qu'ils n'entrent pas dans le champ des revenus imposables. L'article 755 instaure une présomption qui n'est pas irréfragable. Mme [M]-[X] prétend qu'elle se serait trouvée dans la situation de devoir rapporter une preuve impossible, mais force est de constater qu'elle ne le démontre nullement. L'allégation selon laquelle les avoirs figurant au crédit du compte litigieux proviendraient d'une donation ou d'un héritage de sa grand-mère n'est confortée par aucun élément tangible. De plus, elle ne justifie pas les éléments qui auraient été demandés par l'administration fiscale mais qu'elle n'aurait pas été en mesure de fournir, ni de demandes de communication ou de transmission auprès de banques ou de sociétés fiduciaires qui auraient fait l'objet d'un refus. Elle se contente d'affirmer que ces fonds proviendraient de sa grand-mère et lui auraient été transmis à son insu. Dès lors le moyen tiré d'une preuve « impossible à rapporter », aucunement étayé, sera rejeté. Par ailleurs, Mme [M]-[X] prétend que l'article 755 du CGI porterait atteinte aux articles 7 (principe de légalité des peines) et 8 (principe de non-rétroactivité de la loi pénale) de la convention européenne des droits de l'homme ainsi qu'au principe de proportionnalité et de personnalité (non-automaticité) des peines. Il résulte cependant des termes de l'article 755 que la taxation d'office ne s'applique que lorsque le contribuable n'a pas justifié l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs non déclarés détenus sur son compte à l'étranger. Ainsi, dans l'hypothèse où l'origine et les modalités d'acquisition de ces avoirs seraient justifiées, l'administration fiscale ne pourra pas recourir aux dispositions de l'article 755 du CGI. Il s'ensuit que cette disposition n'a pas pour objet de réprimer une défaillance déclarative - auquel cas la taxation d'office à 60% s'appliquerait automatiquement en cas de non déclaration d'un compte bancaire à l'étranger quel que soit l'origine des fonds - mais d'asseoir et de liquider l'impôt en qualifiant les avoirs non déclarés. Les articles 755 du CGI, L. 23 C et L. 71 du LPF, qui visent à lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, objectif à valeur constitutionnelle, qui prévoient que, dans l'hypothèse où un contribuable n'a pas répondu aux demandes d'information de l'administration fiscale quant à l'origine d'avoirs figurant sur un compte étranger, ces avoirs sont réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit et, comme tels, taxés au taux de droit commun le plus élevé du barème des droits de mutation à titre gratuit fixé par l'article 777 du CGI (et non par application d'un taux particulier ayant pour objectif de sanctionner une fraude), ne visent qu'à établir l'assiette d'une imposition et ne peuvent être qualifiées de sanction ayant un caractère punitif. Il s'ensuit que ces dispositions ne violent pas les articles 7 et 8 (principe de proportionnalité et de légalité des peines) de la Convention européenne des droits de l'homme. Au surplus, l'analyse de cette cour, portant sur un sujet comparable ou similaire, a été validée par la chambre commerciale de la Cour de Cassation (Com., 19 décembre 2019, pourvoi n° 19-15.296). Il s'ensuit que n'étant pas constitutive d'une sanction, la combinaison des articles 755, L. 23C et L. 71 précités ne se heurtent pas aux principes de non-rétroactivité, de non-automaticité et de proportionnalité des peines. Le moyen sera donc rejeté. C'est par conséquent à bon droit que les premiers juges ont retenu que la procédure suivie par l'administration fiscale était régulière. Sur le fond II.1. Sur la « titularité » du compte litigieux et sur l'utilisation du compte Moyens des parties Poursuivant l'infirmation du jugement en ce qu'il a annulé la décision du 16 avril 2018 rejetant la réclamation de l'intimée et ordonné en conséquence la décharge et le remboursement de l'imposition correspondante, l'administration fiscale soutient que la taxation opérée est fondée aux motifs que Mme [M]-[X] est la véritable titulaire du compte litigieux et que les mouvements intervenus sur le compte, en ce compris le transfert et la clôture de 2004, ont été effectués à l'initiative de Mme [M]-[X]. Elle expose tout d'abord avoir établi par les pièces réunies lors du contrôle : le 17 juillet 1996, la constitution par Mme [M]-[X], en tant qu'ayant droit économique, de la société Dronley Investments Ltd, domiciliée dans les Iles Vierges Britanniques et l'ouverture, au nom de cette dernière, d'un compte auprès de la Banque Edmond de Rothschild Luxembourg ; le 20 novembre 2003, la constitution avec ouverture d'un compte auprès de la Banque Edmond de Rothschild, de la Société Laverna Finance SA, dont Mme [Z] [N] est l'unique bénéficiaire économique ; l'ordre de transfert du solde d'un montant de 2 243 173 euros, après la clôture du compte bancaire de la société Dronley Investments Ltd , vers celui de la société Laverna Finance, donné par Mme [M]-[X] à la Banque Edmond de Rothschild Luxembourg, gestionnaire des deux comptes le 2 février 2004 ; l'absence de toute référence à un compte bancaire luxembourgeois dans la déclaration des revenus de l'année 20041 souscrite par Mme [M]-[X] le 31 mars 2005. Elle fait valoir, ensuite, que l'utilisation du compte dépendait de la volonté de Mme [M]-[X], qui se manifestait à travers de la société Dronley Investments Ltd, lorsqu'il s'agissait de disposer des avoirs (et non simplement de les gérer), peu important qu'elle n'était pas signataire des ordres de virement. Elle soutient que Mme [M]-[X] a constitué la société dont elle détenait l'intégralité des parts jusqu'en 2002, que sa fille a, dans sa lettre du 8 octobre 2014, reconnu que sa mère était à l'origine du transfert des fonds en 2004 vers une société Laverna détenue par ses enfants. Elle ajoute qu'il n'y a pas lieu de sur-interpréter l'évolution de la rédaction de l'article 344 A de l'annexe III au CGI, la mention de la notion d'ayant-droit économique n'étant qu'une précision donnée pour mieux expliciter l'article 1649 A du CGI, puisque la mention relative à « l'ayant-droit économique » du compte introduite à compter du 1er janvier 2019, vise aussi le titulaire ou le co-titulaire du compte, lesquels étaient forcément déjà ciblés par l'article 1649 A du CGI. Elle précise enfin que l'obligation légale de déclarer le compte bancaire étranger litigieux, dont la clôture a été ordonnée par Mme [M]-[X] en février 2004, étant née avec la déclaration des revenus de l'année 2004 souscrite par Mme [M]-[X] le 31 mars 2005, n'a pu en aucun cas s'éteindre en 2004. Poursuivant la confirmation du jugement en ce qu'il a annulé la décision du 16 avril 2018 rejetant sa réclamation et ordonné en conséquence la décharge et le remboursement de l'imposition correspondante, Mme [M]-[X] fait valoir que seuls les résidents fiscaux français titulaires ou ayant utilisé un compte à l'étranger sont soumis à l'obligation déclarative prévue à l'article 1649 A du CGI, de sorte que n'étant ni titulaire ni utilisatrice du compte litigieux, elle ne peut pas être soumise à l'imposition. Elle admet qu'elle avait la qualité d'ayant droit économique sur le compte, mais sans avoir aucun pouvoir ni aucun contrôle sur les avoirs qui y figuraient puisqu'un mandat de gestion discrétionnaire au profit de la banque avait été signé le 28 octobre 2002 puis le 16 décembre 2002. Elle indique que ces mandats de gestion discrétionnaire donnaient plein pouvoirs à la banque pour gérer et administrer le compte selon sa libre appréciation et de la manière la plus étendue. Elle ajoute qu'elle ne disposait pas des mandats sociaux de la société. Cette asymétrie d'obligation déclarative entre l'ayant droit - ou bénéficiaire économique - et le titulaire du compte, au sens des dispositions de l'article 1649 A du CGI, résulte des termes du décret n° 2018-1267 du 26 décembre 2018, qui avait précisément pour objet d'étendre le champ de l'obligation déclarative aux bénéficiaires ou ayants droits économiques, donc par définition non concernés à l'époque des faits reprochés. Par ailleurs, elle conteste avoir ouvert, utilisé ou clôturé le compte puisque c'est la banque Rothschild Luxembourg qui est, selon elle, à l'origine de tous les actes de disposition et d'administration du compte. Elle fait valoir que l'ouverture du compte est le fait de la société Dronley Investments Ltd ; que l'utilisation du compte lui était impossible car elle n'était pas titulaire et ne disposait d'aucune procuration et que la banque bénéficiait d'un mandat de gestion discrétionnaire. Elle conteste également être à l'origine du transfert des fonds et de la clôture du compte en s'appuyant sur l'expertise et sur le fait qu'à la date du transfert et à la date de clôture du compte, elle n'est plus bénéficiaire économique de la société puisqu'elle a cédé, par acte du 14 janvier 2004, l'intégralité des parts à ses enfants. Elle ajoute qu'en dehors des crédits d'intérêts et des débits liés aux frais de gestion, aucune opération de débit ou de crédit n'a eu lieu. Elle considère que l'obligation déclarative s'impose à une double condition : la première, être titulaire, co-titulaire du compte ou bénéficiaire d'une procuration, et la deuxième, avoir ouvert, utilisé ou clos le compte à l'étranger dans l'année. Elle prétend que ces deux conditions ne sont pas remplies. Appréciation de la cour L'article 1649 A du CGI, dans sa version applicable au litige, antérieure au 1er janvier 2019, dispose que « Les administrations publiques, les établissements ou organismes soumis au contrôle de l'autorité administrative et toutes personnes qui reçoivent habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces doivent déclarer à l'administration des impôts l'ouverture et la clôture des comptes de toute nature. Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables » (souligné par la cour). L'article 344 A de l'annexe III du même code, dans sa version antérieure au 1er janvier 2019 applicable au litige, précise que : « I. - Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. II. - Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. Chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel doit être mentionné distinctement. Les associations et sociétés n'ayant pas la forme commerciale joignent leur déclaration de compte à la déclaration annuelle de leur revenu ou de leur résultat. III. - La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident » (souligné par la cour). Selon l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige, « Lorsque l'obligation prévue au deuxième alinéa de l'article 1649 A ou à l'article 1649 AA du code général des impôts n'a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l'administration peut demander, indépendamment d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie. Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d'informations ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite » (souligné par la cour). Selon l'article 755 du CGI, dans sa version applicable au litige, « les avoirs figurant sur un compte (') étranger et dont l'origine et les modalités d'acquisition n'ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu'à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d'expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l'article 777 (c'est-à-dire 60%). Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l'administration des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d'assurance-vie au cours des dix années précédant l'envoi de la demande d'informations ou de justifications prévue à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs dont l'origine et les modalités d'acquisition ont été justifiées ». La cour note qu'à compter du 1er janvier 2019, le décret n°2018-1267 du 26 décembre 2018 a ajouté un alinéa à l'article 344 A précité : « Un compte est réputé être détenu par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci en est titulaire, co-titulaire, bénéficiaire économique ou ayant droit économique ». L'obligation de déclaration des références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger, prévue à l'article 1649 A du code général des impôts et à l'article 344 A de l'annexe III au même code ne porte pas uniquement sur les comptes dont le contribuable est titulaire mais aussi sur ceux que le contribuable a utilisés, le cas échéant comme simples comptes de transit. La déclaration porte sur chacun des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger, au cours de l'année ou de l'exercice, par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. Un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable pour une année donnée que si ce dernier a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte. Ne constituent pas de telles opérations, d'une part, des opérations de crédit qui se bornent à inscrire sur le compte les intérêts produits par les sommes déjà déposées au titre des années précédentes, et, d'autre part, des opérations de débit correspondant au paiement des frais de gestion pour la tenue du compte. En l'espèce, pour conclure à un manquement déclaratif, il convient de démontrer que Mme [M]-[X] était titulaire ou détentrice d'une procuration sur le compte litigieux (1), ou qu'elle a ouvert, utilisé ou clôt ledit compte (2). (1) Il est établi par les productions des parties que le compte litigieux a été ouvert dans les livres de la banque Rothschild Luxembourg en 1996 au nom de la société Dronley Investments Ltd, dont le siège est situé dans les îles vierges britanniques, cette société ayant été constituée par Mme [M]-[X] la même année. Il n'est pas contesté qu'elle en détenait l'ensemble des parts, mais n'y exerçait aucun mandat social. Cette société était représentée par la société Floridana Investments Ltd, elle-même représentée par [P] [G] et [Y] [K], tous deux signataires des documents d'ouverture du compte (pièce 11 de l'administration), des documents ordonnant le transfert du solde le 12 février 2004 sur un compte ouvert dans la même banque au nom de la société Laverna - dont les parts étaient détenues par les enfants de Mme [M]-[X] - et des documents de clôture du compte litigieux le 16 février 2004 (pièce 8 de l'administration). Ces signatures sont distinctes de celle attribuée à Mme [M]-[X] et apparaissant sur sa déclaration de revenus pour l'année 2004 et sur son audition par le magistrat instructeur (pièce 8). Deux mandats de gestion discrétionnaire ont été signés les 28 octobre 2002 et 16 décembre 2002, très probablement par [P] [G] et [Y] [K], les signatures étant très ressemblantes avec celles apparaissant sur les pièces évoquées ci-dessus. Par ces mandats, « le client », c'est-à-dire la société Dronley Investments Ltd, titulaire du compte, a donné à la banque Rothshild Luxembourg « les pleins pouvoirs pour gérer et administrer selon sa libre appréciation les titres, dépôts et tous autres avoirs ou valeurs déposés ou qui seront déposés pour leur compte auprès de la Banque Dépositaire (ou auprès de ses correspondants ou de tiers dépositaires) et ce de la manière la plus étendue » (pièce 11 administration). Il ressort des pièces communiquées par le parquet de Nanterre à l'administration fiscale (pièce 8, côte D124157) que le compte a été alimenté par quatre transferts opérés depuis la banque Indosuez au Luxembourg en 1996 et 1997. Cette côte comporte un paragraphe dont le titre est « Dronley Investments Ltd (Mme [M]) » et qui mentionne les quatre transferts, mais aucun élément ne permet d'en identifier l'auteur. L'origine prétendue - un héritage de la grand-mère de Mme [M]-[X] au profit de cette dernière - n'est établie par aucune pièce. Il ressort des pièces transmises par le conseil de Mme [Z] [H], en annexe de sa lettre du 8 octobre 2014 adressée à l'administration fiscale, que Mme [M]-[X] est désignée comme ayant droit économique du compte dans un acte à en-tête de la banque Rothschild au Luxembourg du 24 septembre 1996, et, avec sa fille, dans un autre acte du 28 octobre 2002 (pièce 8 administration). Il résulte de l'ensemble de ces éléments que Mme [M]-[X] est ayant droit économique du compte, qu'elle est bénéficiaire des sommes inscrites au crédit du compte, mais n'est pas titulaire du compte ni détentrice d'une procuration au sens de l'article 344 A du code général des impôts, dans sa version applicable au litige. L'administration fiscale prétend que la modification intervenue à compter du 1er janvier 2019 - selon laquelle un compte est réputé être détenu par une personne tenue à l'obligation déclarative dès lors que celle-ci en est non seulement titulaire, co-titulaire, mais également « bénéficiaire économique ou ayant droit économique » - n'est qu'une précision apportée à l'article 1649 A précité. Cette affirmation n'est cependant pas étayée, de sorte qu'elle ne peut être tenue pour établie. (2) Par ailleurs, pour être soumis à l'obligation déclarative prévue à l'article 1649 A précité, il faut avoir « ouvert, utilisé ou clos » le compte à l'étranger. L'article 344 A précité dispose qu'un compte est réputé avoir été utilisé par le contribuable dès lors que celui-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration (souligné par la cour). En l'espèce, selon le rapport d'expertise diligenté dans le cadre de l'instruction (pièce 8, côte D 07072 et suivants), Mme [M]-[X] a procédé à trois prélèvements d'un montant de 12 000 euros, de 16 000 euros et de 122 000 euros respectivement les 22 octobre 2002, les 28 octobre 2002 et les 12 novembre 2002 (pièce 8, côte D 07094). Cependant, ces prélèvements sont antérieurs à l'année 2004, période visée par la déclaration litigieuse, effectuée en 2005 dans laquelle elle a déclaré des revenus d'activité à hauteur de 46 381 euros. En outre, il ressort du rapport d'expertise, et ce n'est pas contesté, que par acte notarié du 14 janvier 2004 Mme [M]-[X] a cédé l'intégralité des parts de la société Dronley Investments Limited à ses enfants ; que, postérieurement, les fonds ont été transférés le 12 février 2004 (suivant un ordre signé par [P] [G] et [Y] [K]) au crédit d'un compte ouvert au nom de la société Laverna, dont les parts étaient détenues par ses enfants ; et que le compte a été clos le 16 février 2014 (suivant un ordre signé par [P] [G] et [Y] [K]). Il s'ensuit que la condition prévue par l'article 344 A précitée n'est pas remplie, de sorte que la décision de taxer d'office les avoirs détenus sur le compte au jour du transfert n'est pas fondée.  L'administration fiscale s'appuie sur un arrêt de la cour administrative d'appel de [Localité 4] du 20 décembre 2012 pour soutenir que l'obligation déclarative s'impose sans qu'il soit nécessaire que la personne concernée soit titulaire du compte ou bénéficiaire d'une procuration ou utilisatrice de ce compte à un autre titre, dès lors qu'en fait ou en droit cette personne en a la disposition. Il ressort néanmoins de l'arrêt que la cour administrative d'appel de [Localité 4] a plus précisément considéré que l'administration peut imposer les sommes au crédit du compte « à la condition qu'elle établisse que [les contribuables] en avaient en droit ou en fait la disposition, soit par le biais d'une procuration sur ce compte soit en y ayant effectué au moins une opération de débit ou de crédit, en sorte qu'ils auraient été tenus de déclarer ce compte » (pièce 14 administration). L'opération de débit ou de crédit devant avoir lieu « pendant la période visée par la déclaration » (article 344 A précité), les conditions, rappelées par la cour administrative d'appel de [Localité 4], ne sont pas remplies en l'espèce. Dès lors, le jugement en ce qu'il a annulé la décision du 16 avril 2018 rejetant la réclamation de l'intimée et ordonné en conséquence la décharge et le remboursement de l'imposition correspondante sera confirmé, sans qu'il soit nécessaire d'examiner les autres moyens soulevés sur ce point. Sur les frais irrépétibles et les dépens Le sens du présent arrêt conduit à confirmer les dispositions du jugement en ce qu'il a statué sur les dépens. En revanche, le jugement sera infirmé en ce qu'il a alloué 2000 euros à Mme [M]-[X] au titre des frais irrépétibles exposés en première instance. L'administration fiscale, qui succombe, sera condamnée aux dépens d'appel. L'équité commande de ne pas faire application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile, ni en première instance ni en appel. PAR CES MOTIFS La cour, statuant par arrêt contradictoire et mis à disposition, INFIRME le jugement en ce qu'il a condamné l'Etat représenté par le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 4] à verser 2000 euros à Mme [M]-[X] au titre de l'article 700 du code de procédure civile ; Le CONFIRME pour le surplus ; Y ajoutant, CONDAMNE l'Etat représenté par le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de [Localité 4] aux dépens d'appel ; DIT qu'il ne sera pas fait application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile ; REJETTE toutes autres demandes. - prononcé par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile, - signé par Madame Sixtine DU CREST, conseiller pour le président empêché et par Madame Natacha BOURGUEIL, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire. Le Greffier, Le Conseiller,