Cour de cassation, 07 juillet 2009. 08-16.762

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : Attendu, selon l'arrêt attaqué (Bordeaux, 5 mai 2008), que M. X... et Mme Y... sont assujettis à l'impôt de solidarité sur la fortune ; qu'ils ont déclaré un patrimoine de 72 943 181 euros en 2002, 78 091 482 euros en 2003, 57 963 774 euros en 2004 et 74 895 906 euros en 2005 ; qu'ils ont demandé à l'administration la restitution de l'imposition acquittée, en raison de son caractère confiscatoire ; que, leur demande ayant été rejetée, ils ont saisi le tribunal de grande instance ; Sur le premier moyen : Attendu que M. X... et Mme Y... font grief à l'arrêt d'avoir rejeté leur demandes de remboursement, alors, selon le moyen : 1° / que l'article 62, alinéa 2, de la Constitution dispose que les décisions du Conseil constitutionnel s'imposent aux pouvoirs publics et à toutes les autorités administratives et juridictionnelles ; qu'il s'en déduit que l'autorité de décision du Conseil constitutionnel est absolue en ce qui concerne les textes mêmes dont il a examiné la constitutionnalité ; que l'autorité de ces décisions ne se limite pas à leurs dispositifs mais s'applique à ceux des motifs qui en sont le soutien nécessaire et en constituent le fondement même ; qu'il résulte de la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 n° 98-405 DC que l'ISF " a pour objet de frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèces ou en nature procurés par ces biens ", et " qu'en raison de son taux et de son caractère annuel " cet impôt " est appelé normalement à être acquitté sur les revenus des biens imposables " ; qu'en énonçant dès lors que pour rechercher l'éventuel caractère confiscatoire de l'imposition de solidarité sur la fortune supportée par les appelants, il y a lieu de la comparer à l'ensemble de leurs revenus, en ce compris les gains nets tirés des cessions de valeurs mobilières, quand cette comparaison ne devait s'effectuer qu'au regard des seuls revenus procurés par la détention du patrimoine, à l'exclusion de tous autres revenus, tels les revenus d'activité ou de remplacement, et a fortiori les gains nets tirés des cessions de valeurs mobilières, la cour d'appel a violé a violé l'article 62, alinéa 2, de la Constitution, ensemble la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 susvisée ; 2° / que si la législation relative à l'impôt sur le revenu traite les plus-values de cession de biens mobiliers et immobiliers comme des revenus, cette assimilation ne porte pas atteinte à la nature de ces plus-values qui ne sont nullement constitutives de revenus mais de gains en capital ; qu'il n'en va différemment qu'à la condition, non remplie en l'espèce, qu'il s'agisse d'une véritable activité lucrative (article 92, 1 du CGI), ou d'opérations de bourse effectuées dans conditions analogues à celles de professionnels de la bourse (article 92, 2-1° du CGI) ; qu'ainsi il est par là-même établi que cet impôt est confiscatoire dans la mesure même où il frappe non seulement la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens, mais aussi leur aliénation lorsque la charge de cet impôt dépasse plus de la moitié des seuls revenus produits par les biens, le surplus ne pouvant être acquitté que grâce aux gains nets de cessions ; qu'en refusant d'exclure les gains nets de cessions réalisés pour chacune des années en cause de la comparaison à faire entre l'ensemble des revenus annuels et le montant de l'imposition acquittée, la cour d'appel n'a pu considérer que les revenus disponibles permettaient aux contribuables d'assumer le paiement de l'impôt sans avoir besoin de vendre partie de leur capital à cet effet, et a violé l'article 62, alinéa 2, de la Constitution, ensemble la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 susvisée ; 3° / qu'une imposition est confiscatoire et contraire à ce titre à l'article 1er du protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lorsque les revenus du patrimoine sont insuffisants pour permettre de s'en acquitter, et que le propriétaire est contraint à l'aliénation de tout ou partie de son patrimoine ; qu'en l'espèce, les exposants avaient établi qu'il n'avaient pu assurer le paiement de l'ISF du au titre des années 2002 à 2005 qu'en employant les liquidités qu'ils avaient retiré de la vente d'une partie des valeurs mobilières leur appartenant, c'est-à-dire grâce à la disposition de leur patrimoine et non au seul moyen des revenus tirés de la détention dudit patrimoine, la charge fiscale incluant l'ISF étant toujours supérieure de plus 50 % à leurs revenus disponibles même en y incluant leurs revenus d'activité ou de remplacement ; qu'en effet, l'ensemble des prélèvements fiscaux, même si l'on s'en tient à l'ISF et à l'impôt sur le revenu, et même en excluant l'impôt et les contributions sociales applicables aux plus values, excédait la moitié de leurs revenus disponibles avant prélèvements pour chacune des années considérées ; que pour 2002 et 2003, les impôts sont supérieurs aux revenus ; que pour 2004, la charge fiscale totale représente " seulement " 77 % du revenu disponible avant impôts (635343 / 819. 493) et l'ISF à lui seul représente plus de 70 % du revenu net après impôt (448. 480 / 632. 630) ; que pour 2005, les requérants ont supporté un total de prélèvements fiscaux (impôts sur le revenu et ISF) supérieur à la totalité de leurs revenus ; que ces ponctions sont manifestement disproportionnées au regard de l'intérêt général poursuivi ; qu'ainsi, la cour d'appel a entaché sa décision d'une violation de l'article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme par refus d'application ; Mais attendu, en premier lieu, qu'après avoir rappelé à bon droit que les gains nets tirés des cessions de valeurs mobilières constituent une des composantes du revenu soumis à imposition, et doivent être pris en compte pour le calcul de l'impôt de solidarité sur la fortune, notamment pour la détermination du plafonnement, la cour d'appel a décidé, sans méconnaître l'autorité de la décision du Conseil Constitutionnel du 29 décembre 1998, qu'il convenait de tenir compte desdits gains pour évaluer les capacités contributives des demandeurs ; Et attendu, en second lieu, que l'arrêt retient par motifs propres et adoptés que les revenus des demandeurs ont été de 11 930 817 en 2001, de 18 961 436 en 2002, de 1 111 419 en 2003 et de 8 016 891 en 2004, tandis que l'impôt de solidarité sur la fortune a été de 1 165 706 en 2002, 1 185 786 en 2003, 448 480 en 2004 et 886 511 en 2005, et l'ensemble des prélèvements fiscaux de 2 393 986 euros, 3 081 930 euros, 664 414 et 903 923 euros, et que les revenus disponibles leur ont permis d'assumer le paiement de l'impôt, sans avoir besoin à cet effet de vendre une partie de leur patrimoine, dont la composition a varié ; qu'il relève encore que les appelants ont vu leur fortune progresser et que le produit de la vente de leurs actions leur a permis d'effectuer un investissement supérieur au capital initial, même après imposition des plus values ; que la cour d'appel a pu déduire de ces constatations et appréciations souveraines que les demandeurs ne rapportaient pas la preuve que l'imposition avait eu un caractère confiscatoire ; D'où il suit que le moyen n'est pas fondé ; Et sur le second moyen : Attendu que M. X... et Mme Y... font à l'arrêt le même grief, alors selon le moyen, que des prélèvements fiscaux supérieurs à la moitié des revenus disponibles sont confiscatoires ; qu'en l'espèce, les contribuables avaient fait valoir que même si l'on devait retenir les plus-values et l'impôt y afférent, les sommes payées par eux au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune de l'année 2004 ont revêtu un caractère excessif et confiscatoire ; qu'en effet pour cette année, le fait générateur étant situé au 1er janvier 2004, l'ensemble des revenus (819 493) et des plus-values réalisées (290 706) pour l'année 2003 totalisait 1 110 199, quand le total des prélèvements fiscaux à la même date se montait à 710 927, soit en comparaison des revenus et plus-values totaux, 710. 927 / 1. 110. 199 = 64 % ; qu'ils avaient ajouté que pour l'année 2004, la charge fiscale totale représente " seulement " 77 % du revenu disponible avant impôts (635. 343 / 819. 493) et l'ISF à lui seul représente plus de 70 % du revenu net après impôt (448. 480 / 632. 630) ; qu'en ne se prononçant qu'au regard d'une moyenne des quatre années en litige, et non en particulier sur l'année 2004, la cour d'appel a violé ensemble les articles 12 et 885 A du CGI, et le principe édicté par l'article 1 du protocole additionnel n° 1 à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, selon lequel toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens et selon lequel l'imposition ne doit pas conduire, en fait, à une réelle confiscation d'une partie de ses biens ; Mais attendu que l'arrêt retient, par motifs propres et adoptés, que pour l'année 2004 les revenus à prendre en considération sont de 1 110 199 euros, et les prélèvements fiscaux de 664 414 euros ; que la cour d'appel, qui ne s'est pas prononcée au regard de la seule moyenne des quatre années en litige, mais a examiné la situation particulière de l'année 2004, a pu déduire de ces constatations et appréciations souveraines que l'imposition n'avait pas eu de caractère confiscatoire ; que le moyen n'est pas fondé ; PAR CES MOTIFS : REJETTE le pourvoi ; Condamne M. X... et Mme Y... aux dépens ; Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette leur demande et les condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme globale de 2 500 euros ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du sept juillet deux mille neuf. MOYENS ANNEXES au présent arrêt. Moyens produits par Me Ricard, avocat aux Conseils pour M. X... et Mme Y.... PREMIER MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté les demandes de condamnation de la Direction Générale des Impôts au remboursement de cotisations d'impôt de solidarité sur la fortune (« ISF ») respectivement pour les années 2002 à 2004, et 2005, AUX MOTIFS QUE La législation fiscale relative à l'impôt de solidarité sur la fortune n'est pas, en soi, contraire à la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789. Elle n'est pas non plus, en soi, constitutive d'une privation du droit de propriété ni d'une atteinte prohibée par la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. En effet, cet impôt a pour objet de frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèce ou en nature procurés par ces biens. En revanche, l'application de cet impôt reste soumise au principe édicté par l'article 1 du protocole additionnel n° 1 à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, selon lequel toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens et selon lequel l'imposition ne doit pas conduire, en fait, à une réelle confiscation d'une partie de ses biens. Par ailleurs, les gains nets tirés des cessions de valeurs mobilières constituent des revenus soumis à imposition, selon le droit interne non contredit par les conventions européennes. Les appelants contestent cette analyse fiscale et fournissent une intéressante étude sur la question mais les termes de la loi ne sont pas équivoques et aucune jurisprudence ne s'en est écartée. Il convient donc, pour rechercher l'éventuel caractère confiscatoire de l'imposition de solidarité sur la fortune supportée par les appelants, de la comparer à l'ensemble de leurs revenus, en ce compris les gains nets tirés des cessions de valeurs mobilières. L'étude des revenus des appelants met en évidence la grande importance des plus-values de cession réalisées par eux sur leurs ventes mobilières. À ce seul titre, ils ont déclaré 11. 752, 080 en 2001, 18. 955, 178 en 2002, 290. 706 en 2003, 7. 694. 011 en 2004 et 22. 777. 939 en 2005. Le directeur des services fiscaux prouve qu'il ne s'agit pas d'un hasard ou d'une plus-value ponctuelle mais bien d'une source de revenu périodique et répété quand il signale les gains de cession réalisés les années auparavant : 98. 624, 76 en 1997, 132. 949, 57 en 1998, 280. 146, 41 en 1999 et 407. 605, 83 en 2000. Les appelants percevaient d'autres revenus, et leurs écritures citent des revenus totaux avant prélèvement (en plus des plus-values de cessions de valeurs mobilières suscitées) pour 173. 682 en 2001, 6. 258 en 2002, 819. 493 en 2003 et 305. 468 en 2004. Reprenant les déclarations fiscales, le directeur des services fiscaux a calculé dans ses écritures, sans être démenti par celles des appelants, que leurs revenus à prendre en compte étaient de 11. 930. 817 en 2001, de 18. 961. 436 en 2002, de 1. 111. 419 en 2003 et de 8. 016. 891 en 2004. Ces chiffres permettent de comprendre que, malgré l'importance de l'imposition ISF : 1. 165. 706 en 2002, 1. 185. 786 en 2003, 448. 480 en 2004 et 886. 511 en 2005, soit un total de 3. 686. 483 sur quatre années, les revenus disponibles leur permettaient d'assumer le paiement de l'impôt sans avoir besoin de vendre partie de leur capital à cet effet. L'étude chiffrée effectuée par le directeur des services fiscaux aboutit au calcul d'un taux moyen de 42 % sur les quatre années en litige. De même l'étude du capital possédé par les appelants, tel que déclaré par eux dans leurs conclusions, démontre une augmentation de sa valeur entre 2002 et 2005, passé de 72. 943. 181 à 74. 895. 906, soit une progression totale de 1. 952. 725, soit 3 %. Encore convient-il d'observer une grande mobilité en 5 années dans la façon dont ce capital est constitué puisque, par exemple, les biens immobiliers sont passés de 280. 500 en 2002 à 6. 250. 000 en 2005, tandis que les actions X...-Z... (63. 306. 602) ont été vendues, que sont apparus des capitaux placés en assurance-vie pour 11. 855. 973 et que des valeurs mobilières ont été achetées pour près de 20. 000. 000. Ainsi, et même si l'annualité de l'impôt doit être respectée, cette étude sur cinq années démontre que les appelants ont vu leur fortune progresser et que le produit de la vente des actions X...-Z... leur a permis d'effectuer un investissement d'un montant supérieur au capital initial, même après imposition des plus-values. En conséquence la cour, comme le premier juge, considère que Christophe X... et Hélène Y... ne démontrent pas que l'imposition subie par eux, pour si importante qu'elle fût, a présenté un caractère confiscatoire. Les décisions déférées seront confirmées. ALORS QUE l'article 62 alinéa 2 de la Constitution dispose que les décisions du Conseil constitutionnel s'imposent aux pouvoirs publics et à toutes les autorités administratives et juridictionnelles ; qu'il s'en déduit que l'autorité de décision du Conseil constitutionnel est absolue en ce qui concerne les textes mêmes dont il a examiné la constitutionnalité ; que l'autorité de ces décisions ne se limite pas à leurs dispositifs mais s'applique à ceux des motifs qui en sont le soutien nécessaire et en constituent le fondement même ; qu'il résulte de la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 n° 98-405 DC que l'ISF « a pour objet de frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèces ou en nature procurés par ces biens », et « qu'en raison de son taux et de son caractère annuel » cet impôt « est appelé normalement à être acquitté sur les revenus des biens imposables » ; qu'en énonçant dès lors que pour rechercher l'éventuel caractère confiscatoire de l'imposition de solidarité sur la fortune supportée par les appelants, il y a lieu de la comparer à l'ensemble de leurs revenus, en ce compris les gains nets tirés des cessions de valeurs mobilières, quand cette comparaison ne devait s'effectuer qu'au regard des seuls revenus procurés par la détention du patrimoine, à l'exclusion de tous autres revenus, tels les revenus d'activité ou de remplacement, et a fortiori les gains nets tirés des cessions de valeurs mobilières, la cour d'appel a violé a violé l'article 62 alinéa 2 de la Constitution, ensemble la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 susvisée ; ALORS QUE si la législation relative à l'impôt sur le revenu traite les plus-values de cession de biens mobiliers et immobiliers comme des revenus, cette assimilation ne porte pas atteinte à la nature de ces plus-values qui ne sont nullement constitutives de revenus mais de gains en capital ; qu'il n'en va différemment qu'à la condition, non remplie en l'espèce, qu'il s'agisse d'une véritable activité lucrative (article 92, 1 du CGI), ou d'opérations de bourse effectuées dans conditions analogues à celles de professionnels de la bourse (article 92, 2-1° du CGI) ; qu'ainsi il est par là-même établi que cet impôt est confiscatoire dans la mesure même où il frappe non seulement la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens, mais aussi leur aliénation lorsque la charge de cet impôt dépasse plus de la moitié des seuls revenus produits par les biens, le surplus ne pouvant être acquitté que grâce aux gains nets de cessions ; qu'en refusant d'exclure les gains nets de cessions réalisés pour chacune des années en cause de la comparaison à faire entre l'ensemble des revenus annuels et le montant de l'imposition acquittée, la cour d'appel n'a pu considérer que les revenus disponibles permettaient aux contribuables d'assumer le paiement de l'impôt sans avoir besoin de vendre partie de leur capital à cet effet, et a violé l'article 62 alinéa 2 de la Constitution, ensemble la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 susvisée ; ALORS QU'une imposition est confiscatoire et contraire à ce titre à l'article 1er du Protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lorsque les revenus du patrimoine sont insuffisants pour permettre de s'en acquitter, et que le propriétaire est contraint à l'aliénation de tout ou partie de son patrimoine ; qu'en l'espèce, les exposants avaient établi qu'il n'avaient pu assurer le paiement de l'ISF du au titre des années 2002 à 2005 qu'en employant les liquidités qu'ils avaient retiré de la vente d'une partie des valeurs mobilières leur appartenant, c'est-à-dire grâce à la disposition de leur patrimoine et non au seul moyen des revenus tirés de la détention dudit patrimoine, la charge fiscale incluant l'ISF étant toujours supérieure de plus 50 % à leurs revenus disponibles même en y incluant leurs revenus d'activité ou de remplacement ; qu'en effet, l'ensemble des prélèvements fiscaux, même si l'on s'en tient à l'ISF et à l'impôt sur le revenu, et même en excluant l'impôt et les contributions sociales applicables aux plus-values, excédait la moitié de leurs revenus disponibles avant prélèvements pour chacune des années considérées ; que pour 2002 et 2003, les impôts sont supérieurs aux revenus ; que pour 2004, la charge fiscale totale représente « seulement » 77 % du revenu disponible avant impôts (635. 343 / 819. 493) et l'ISF à lui seul représente plus de 70 % du revenu net après impôt (448. 480 / 632. 630) ; que pour 2005, les requérants ont supporté un total de prélèvements fiscaux (impôts sur le revenu et ISF) supérieur à la totalité de leurs revenus ; que ces ponctions sont manifestement disproportionnées au regard de l'intérêt général poursuivi ; qu'ainsi, la cour d'appel a entaché sa décision d'une violation de l'article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme par refus d'application. SECOND MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté les demandes de condamnation de la Direction Générale des Impôts au remboursement de la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune (« ISF ») au titre de l'année 2004 AUX MOTIFS QUE l'étude chiffrée effectuée par le directeur des services fiscaux aboutit au calcul d'un taux moyen de 42 % sur les quatre années en litige. De même l'étude du capital possédé par les appelants, tel que déclaré par eux dans leurs conclusions, démontre une augmentation de sa valeur entre 2002 et 2005, passé de 72. 943. 181 à 74. 895. 906, soit une progression totale de 1. 952. 725, soit 3 %. Encore convient-il d'observer une grande mobilité en 5 années dans la façon dont ce capital est constitué puisque, par exemple, les biens immobiliers sont passés de 280. 500 en 2002 à 6. 250. 000 en 2005, tandis que les actions X...-Z... (63. 306. 602) ont été vendues, que sont apparus des capitaux placés en assurance-vie pour 11. 855. 973 et que des valeurs mobilières ont été achetées pour près de 20. 000. 000. Ainsi, et même si l'annualité de l'impôt doit être respectée, cette étude sur cinq années démontre que les appelants ont vu leur fortune progresser et que le produit de la vente des actions X...-Z... leur a permis d'effectuer un investissement d'un montant supérieur au capital initial, même après imposition des plus-values. En conséquence la cour, comme le premier juge, considère que Christophe X... et Hélène Y... ne démontrent pas que l'imposition subie par eux, pour si importante qu'elle fût, a présenté un caractère confiscatoire. Les décisions déférées seront confirmées. ALORS QUE des prélèvements fiscaux supérieurs à la moitié des revenus disponibles sont confiscatoires ; qu'en l'espèce, les contribuables avaient fait valoir que même si l'on devait retenir les plus-values et l'impôt y afférent, les sommes payées par eux au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune de l'année 2004 ont revêtu un caractère excessif et confiscatoire ; qu'en effet pour cette année, le fait générateur étant situé au 1er janvier 2004, l'ensemble des revenus (819. 493) et des plus-values réalisées (290. 706) pour l'année 2003 totalisait 1. 110. 199, quand le total des prélèvements fiscaux à la même date se montait à 710. 927, soit en comparaison des revenus et plus-values totaux, 710. 927 / 1. 110. 199 = 64 % ; qu'ils avaient ajouté que pour l'année 2004, la charge fiscale totale représente « seulement » 77 % du revenu disponible avant impôts (635. 343 / 819. 493) et l'ISF à lui seul représente plus de 70 % du revenu net après impôt (448. 480 / 632. 630) ; qu'en ne se prononçant qu'au regard d'une moyenne des quatre années en litige, et non en particulier sur l'année 2004, la cour d'appel a violé ensemble les articles 12 et 885 A du CGI, et le principe édicté par l'article 1 du protocole additionnel n° 1 à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, selon lequel toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens et selon lequel l'imposition ne doit pas conduire, en fait, à une réelle confiscation d'une partie de ses biens.