Cour de cassation, 24 juin 2020. 18-13.881

COMM. CH.B COUR DE CASSATION ______________________ Audience publique du 24 juin 2020 Rejet non spécialement motivé Mme MOUILLARD, président Décision n° 10122 F Pourvoi n° K 18-13.881 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E _________________________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS _________________________ DÉCISION DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 24 JUIN 2020 M. F... V..., domicilié [...] , a formé le pourvoi n° K 18-13.881 contre l'arrêt rendu le 7 novembre 2017 par la cour d'appel de Reims (chambre civile, section 1), dans le litige l'opposant au directeur régional des finances publiques de Champagne-Ardenne et du département de la Marne, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [...] , défendeur à la cassation. Le dossier a été communiqué au procureur général. Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations écrites de la SCP Piwnica et Molinié, avocat de M. V..., de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques de Champagne-Ardenne et du département de la Marne, après débats en l'audience publique du 11 février 2020 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, M. Guérin, conseiller doyen, et Mme Labat, greffier de chambre, la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu la présente décision. 1. Les moyens de cassation annexés, qui sont invoqués à l'encontre de la décision attaquée, ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation. 2. En application de l'article 1014, alinéa 1er, du code de procédure civile, il n'y a donc pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce pourvoi. EN CONSÉQUENCE, la Cour : REJETTE le pourvoi ; Condamne M. V... aux dépens ; En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. V... et le condamne à payer au directeur régional des finances publiques de Champagne-Ardenne et du département de la Marne la somme de 3 000 euros ; Ainsi décidé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-quatre juin deux mille vingt. MOYENS ANNEXES à la présente décision Moyens produits par la SCP Piwnica et Molinié, avocat aux Conseils, pour M. V.... PREMIER MOYEN DE CASSATION IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté les fins de non recevoir tirées de la prescription de l'action de l'administration fiscale en paiement des droits de succession, d'avoir en conséquence condamné M. V... à payer à la direction générale des finances publiques la somme de 208 859 euros, outre les intérêts de retard et les majorations ; AUX MOTIFS QUE Le droit de reprise de l'administration fiscale permet à celle-ci de rectifier la déclaration d'un contribuable ou de corriger ses propres erreurs ; aux termes de l'article L. 186 du livre des procédures fiscales, dans tous les cas où il n'est pas prévu un délai de prescription plus court, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l'impôt ; il résulte de l'article L. 180 du même livre que, s'agissant des droits de succession, le délai de prescription est abrégé à trois ans s'il y eu déclaration et contestation sur la valeur d'un bien, mais que cette prescription abrégée est écartée en cas d'absence de déclaration ou d'omission d'un bien dans la déclaration ; par ailleurs, la succession s'ouvre par le décès qui constitue dès lors le fait générateur de l'impôt ; qu'il suit qu'en matière de droits de succession, en cas d'absence de déclaration, le délai de reprise de l'administration court jusqu'au 31 décembre de la sixième année qui suit le décès ; qu'ainsi, en l'espèce, le décès étant le [...], le délai de reprise expirait le 31 décembre 2008 ; toutefois, conformément à la jurisprudence antérieure à la réforme du 17 juin 2008 reprise à l'article 2234 du code civil, la prescription ne court pas ou est suspendue contre celui qui est dans l'impossibilité d'agir ; ainsi, la prescription du droit de reprise de l'administration concernant des droits de mutation par décès exigibles sur une succession non encore déclarée est suspendue pendant l'instance judiciaire en contestation de la dévolution successorale, et ce jusqu'à la décision passée en force de chose jugée ; il convient de préciser que le délai de reprise ne doit pas être expiré avant l'introduction de l'instance en contestation de la dévolution successorale ; ainsi, si en cas de contestation judiciaire de la dévolution successorale, les héritiers ou légataires disposent d'un nouveau délai de six mois pour déposer leur déclaration de succession à compter de la décision définitive, ce nouveau délai de tolérance est sans effet sur le cours de la prescription du délai de reprise déjà acquise ; il n'en est pas de même lorsque la contestation a été portée en justice avant l'expiration du délai de reprise ; en l'espèce, la contestation judiciaire sur la dévolution successorale a été introduite par M. F... V... les 15, 16 et 19 décembre 2003 et l'arrêt de la cour d'appel, confirmant l'annulation du testament du 23 octobre 1998, a été prononcé le 19 juin 2009 ; le délai de reprise était donc suspendu du 19 décembre 2003 au 19 juin 2009, soit pendant cinq ans et six mois ; le délai qui aurait dû normalement expirer le 31 décembre 2008 en l'absence de suspension, expirait donc le 30 juin 2014 ; les propositions de rectification ont été adressées par l'administration fiscale à M. F... V... les 8 octobre 2013 et 18 décembre 2013, soit avant l'expiration du délai de reprise, et donc ont pu valablement interrompre ce délai ; il s'en suit que M. V... n'est pas fondé à invoquer la prescription ; il convient d'ajouter que l'appelant ne saurait valablement faire valoir que sa qualité de légataire à titre particulier était connue de l'administration depuis 2004 puisque précisément le legs à titre particulier dont l'administration avait connaissance en 2004 est celui résultant du testament du 23 octobre 1998 qui a été annulé judiciairement, étant précisé que Mme P... V... veuve I... avait institué M. Q... légataire universel et ses quatre neveux et nièce légataires à titre particulier ; par ailleurs, contrairement à ce que prétend M. V..., l'administration était bien empêchée d'agir contre lui puisque sa qualité de successible n'a pu être révélée que par la décision d'annulation du testament passée en force de chose jugée, et la circonstance que l'administration a pu établir les droits de succession par les déclarations de M. Q... et en percevoir le montant est indifférente par ailleurs, c'est également à tort que l'appelant soutient que les consorts V... se sont retrouvés rétroactivement héritiers légaux à la suite des décisions judiciaires et que l'annulation du testament du 23 octobre 1998 n'avait pas pour effet de conférer une valeur au testament du 1984 ; au contraire, l'annulation d'un testament a pour effet de restaurer la dévolution successorale telle qu'elle se présentait avant le testament annulé ; ainsi le testament de 1984 qui avait été révoqué par celui de 1998 retrouve toute sa valeur après l'annulation du testament de 1998 ; à cet égard, il importe peu que M. V... ait intenté l'action en annulation du testament en qualité d'héritier légal en tout état de cause, M. V... n'a pas souscrit non plus de déclaration de succession en qualité d'héritier ; enfin, il importe peu, contrairement à ce que M. V... affirme que les droits de M. Q... n'aient pas été contestés judiciairement dans le délai de six mois à compter du décès, cette circonstance permettant certes le report du délai de six mois pour établir la déclaration de succession, mais étant sans incidence sur les délai de reprise de l'administration ; au regard de tout ce qui précède, il convient de confirmer le jugement déféré en ce qu'il a rejeté les fins de non recevoir tirées de la prescription de l'action de l'administration fiscale en paiement des droits de succession consécutifs à l'annulation du testament du 23 octobre 1998 d'une part, à l'annulation de la prorogation du bail rural et de la vente de parcelles de terre d'autre part. 1°) ALORS QUE la prescription ne court pas ou est suspendue contre celui qui est dans l'impossibilité d'agir ; qu'en l'absence d'héritier auquel une quotité de ses biens est réservée par la loi, le légataire universel est saisi de plein droit par la mort du testateur sans être tenu de demander la délivrance ; que dans cette hypothèse, il doit souscrire dans le délai de six mois du décès une déclaration de succession sans pouvoir invoquer pour se soustraire à cette obligation l'existence d'un litige ayant pour objet de contester la dévolution successorale ; qu'en l'espèce, par testament olographe du 23 octobre 1998, Mme P... V... a institué légataire universel M. J... Q..., et ses neveux et nièce, légataires à titre particulier ; qu'en l'absence d'héritiers réservataires, M. J... Q... a été saisi de plein droit par la mort de Mme P... V... ; qu'envoyé en possession par ordonnance du 17 décembre 2002, il a déposé deux déclarations de successions l'une le 13 mai 2003, l'autre le 7 avril 2004, mentionnant l'ensemble de l'actif successoral ainsi que les legs particuliers consentis par la défunte et payé les droits de mutation à titre gratuit correspondants ; que l'administration parfaitement informée de la dévolution successorale a pu exercer son droit de reprise dans les délais prévus par les articles L. 180 et L. 186 du livre des procédures fiscales, mettant d'ailleurs M. F... V... en demeure de déposer la déclaration de succession correspondant à son legs particulier ; qu'en jugeant que le délai de prescription de ce droit de reprise à l'encontre de la succession avait été suspendu du fait de la contestation de la dévolution successorale par M. F... V... par assignation des 15, 16 et 19 septembre 2003 jusqu'à l'arrêt de la cour d'appel du 23 octobre 1998, confirmant l'annulation du testament du 23 octobre 1998, la cour d'appel a violé par fausse application l'article 2234 du code civil, l'article 1006 du code civil, ensemble les articles 641, 800 et 1701 du code général des impôts ; 2°) ALORS QUE la prescription ne court pas ou est suspendue contre celui qui est dans l'impossibilité d'agir ; qu'il ressort des déclarations de succession souscrites par M. J... Q... les 13 mai 2003 et 7 avril 2004, en sa qualité de légataire universel de Mme P... V..., et par Mme X... V..., le 14 avril 2004, en sa qualité de légataire à titre particulier de celle-ci, que M. F... V... était bénéficiaire d'un legs particulier dont la nature a été précisée ; que le 15 janvier 2004, M. F... V... a été mis en demeure de déposer la déclaration de succession correspondant à ce legs ; qu'en jugeant que la prescription du droit de reprise de l'administration fiscale avait été suspendue le temps de l'instance en contestation de la dévolution successorale par M. F... V... y compris en ce qu'il concerne ce legs particulier, la cour d'appel a violé l'article 2234 du code civil, ensemble l'article 641 du code général des impôts et L. 186 du livre des procédures fiscales ; 3°) ALORS QUE selon la doctrine administrative (DB 7 G255 du 20 décembre 1996, BOI 7G-11-98) applicable au moment des faits, dont M. F... V... s'est prévalu (conclusions page 11), tout héritier apparent doit déclarer la succession dans le délai légal, même si la dévolution héréditaire est contestée ; que M. F... V... avait en sa qualité de neveu de Mme P... V..., la défunte, la qualité d'héritier légal ; qu'en ne recherchant pas si, en application de cette doctrine, il n'était pas tenu de déposer une déclaration de succession dans le délai de six mois à compter du décès de sa tante de sorte que le délai de prescription du droit de reprise n'a pu être suspendu à son endroit par la contestation de la dévolution successorale, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales ; 4°) ALORS QUE selon la doctrine administrative (DB 7 G255 du 20 décembre 1996, BOI 7G-11-98) applicable au moment des faits, dont M. F... V... s'est prévalu (conclusions page 11), l'administration n'admet qu'une contestation des droits successoraux puisse donner lieu à un report du délai de déposer la déclaration de succession que si elle présente les trois caractéristiques suivantes : être une contestation judiciaire, porter sur la dévolution successorale, avoir été introduite dans un délai de six mois à compter du décès ; que le point de départ est alors reporté à la date de la décision tranchant de manière définitive la contestation ; que corrélativement, la prescription de l'action de l'administration est suspendue pendant la durée de l'instance, c'est-à-dire jusqu'à la décision passée en force de chose jugée ; qu'en l'espèce, M. F... V... a contesté la qualité de légataire universel de M. J... Q... par assignation des 15, 16 et 19 décembre 2003, soit un an après le décès de sa tante, Mme P... V..., le [...] ; qu'en jugeant que cette circonstance était indifférente sans rechercher si en application de la doctrine précitée, le droit de reprise avait couru sans que la contestation de la dévolution successorale n'ait eu un effet suspensif, de sorte qu'il était expiré lorsque l'administration a notifié à M. F... V... ses propositions de rectification les 8 octobre 2013 et 18 décembre 2013, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. SECOND MOYEN DE CASSATION IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir condamné M. V... à payer à la direction générale des finances publiques la somme de 208 859 euros, outre les intérêts de retard et les majorations ; AUX MOTIFS QUE contrairement à ce que M. V... prétend, c'est à juste titre que l'administration fiscale a remboursé à M. Q... les droits de succession qu'il avait payés, car n'étant plus successible par l'annulation du testament, il n'était finalement pas redevable de droits de succession ; que la restitution des impositions résulte d'ailleurs expressément de l'article 1961 alinéa du code général des impôts, cité par M. V... lui-même, dès lors que l'annulation a été prononcée par un jugement ou un arrêt passé en force de chose jugée, ce qui est le cas en l'espèce ; que ces dispositions priment sur celles de l'ancien article 1377 (devenu 1302-2) alinéa 2 du code civil invoqué relatives à la perte du droit à répétition de l'indu, et l'administration ne saurait être considérée comme ayant perdu tout recours contre M. V... ; 1°) ALORS QUE lorsque l'acte sur lequel les droits d'enregistrement ont été perçus a été annulé par un jugement ou un arrêt passé en force de chose jugée, les droits d'enregistrement sont seulement restituables ; qu'il s'ensuit qu'ils ne peuvent être restitués que si les autres conditions posées tant par le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, d'une part, que le code civil en matière de répétition de l'indu, d'autre part, sont remplies, dès lors que les premières ne dérogent pas aux secondes ; qu'aucune disposition fiscale ne déroge à celles de l'article 1377 du code civil, en sa rédaction antérieure à l'ordonnance du 11 février 2016, applicable en l'espèce ; qu'en jugeant que les dispositions de l'article 1961 du code général des impôts primaient sur celles de l'article 1377 du code civil, précité, la cour d'appel a violé ces textes ; 2°) ALORS QUE lorsque l'acte sur lequel les droits d'enregistrement ont été perçus a été annulé par un jugement ou un arrêt passé en force de chose jugée, les droits d'enregistrement sont seulement restituables ; qu'il s'ensuit qu'ils ne peuvent être restitués que si les autres conditions posées tant par le livre des procédures fiscales en matière de réclamation que le code civil en matière de répétition de l'indu sont remplies ; qu'en jugeant que les droits d'enregistrement acquittés par M. Q... à l'occasion des déclarations de succession qu'il avait déposées en sa qualité de légataire universel de Mme P... V..., lui avaient été à bon droit restitués suite à l'annulation du testament de celle-ci du 23 octobre 1998 par l'arrêt de la cour d'appel de Reims du 19 juin 2009, passé en force chose jugée, sans rechercher si les conditions prévues par l'article 1377 du code civil, en sa rédaction antérieure à l'ordonnance du 10 février 2016, applicable en l'espèce, auxquelles ni le code général des impôts ni le livre des procédures fiscales ne dérogeaient, étaient remplies, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 1377 du code civil, précité.