Cour d'appel, 29 octobre 2024. 23/01978

1ère Chambre ARRÊT N°. N° RG 23/01978 - N° Portalis DBVL-V-B7H-TULK (Réf 1ère instance : 21/07157) MÉTIERS DU BOIS RÉUNIS DU 35 C/ M. [M] [A] S.A.R.L. RSM OUEST Infirme partiellement, réforme ou modifie certaines dispositions de la décision déférée Copie exécutoire délivrée le : à : RÉPUBLIQUE FRANÇAISE AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS COUR D'APPEL DE RENNES ARRÊT DU 29 OCTOBRE 2024 COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DÉBATS ET DU DÉLIBÉRÉ : Président : Monsieur Fabrice ADAM, Premier Président de chambre, Assesseur : Monsieur Philippe BRICOGNE, Président de chambre , Assesseur : Madame Caroline BRISSIAUD, Conseillère, GREFFIER : Madame Marie-Claude COURQUIN, lors des débats, et , de Madame Elise BEZIER lors du prononcé, DÉBATS : A l'audience publique du 25 Juin 2024 ARRÊT : Contradictoire, prononcé publiquement le 29 Octobre 2024 par mise à disposition au greffe comme indiqué à l'issue des débats **** APPELANTE : MÉTIERS DU BOIS RÉUNIS DU 35 SA coopérative Artisanale à conseil d'administration à capital variable Prise en la personne de ses représentants légaux, domiciliés en cette qualité audit siège [Adresse 8] [Adresse 8] [Localité 3] Représentée par Me Christophe LHERMITTE de la SELEURL GAUVAIN, DEMIDOFF & LHERMITTE, postulant, avocat au barreau de RENNES Représentée par Me Olivier MORINO de la SAS BDO AVOCATS ATLANTIQUE, plaidant avocat au barreau de LA ROCHE-SUR-YON INTIMÉS : Monsieur [M] [A] né le [Date naissance 1] 1959 à [Localité 7] [Adresse 4] [Localité 6] Représenté par Me Dominique LE COULS-BOUVET de la SCP PHILIPPE COLLEU, DOMINIQUE LE COULS-BOUVET, postulant, avocat au barreau de RENNES Représenté par Me Arnaud PERICARD de la SELARL ARMA, plaidant, avocat au barreau de PARIS S.A.R.L. RSM OUEST agissant poursuites et diligences de son représentant légal pour ce domicilié de droit audit siège. [Adresse 2] [Localité 5] Représentée par Me Dominique LE COULS-BOUVET de la SCP PHILIPPE COLLEU, DOMINIQUE LE COULS-BOUVET, postulant, avocat au barreau de RENNES Représentée par Me Arnaud PERICARD de la SELARL ARMA, plaidant, avocat au barreau de PARIS ***** FAITS, PROCÉDURE ET PRÉTENTIONS DES PARTIES : Par délibération du 27 janvier 2012, la société coopérative artisanale à forme anonyme Métiers du Bois Réunis du 35 (ci-après la société MBR 35), immatriculée au registre du commerce et des sociétés de Rennes le 8 mars 2005, a renouvelé pour une durée de six ans le mandat de son commissaire aux comptes, la société Acorex Audit prise en la personne de son gérant, M. [M] [A]. La société RSM Ouest Audit (prise en la personne de M. [A]), venant aux droits de la société Acorex Audit, a poursuivi ce mandat à compter de l'exercice clos au 31 août 2015. Jusqu'à cette date, les comptes ont été certifiés sans réserve par le commissaire aux comptes. Ce dernier a, dans le cadre de la certification des comptes de l'exercice clos le 31 août 2016, déclenché le 8 décembre suivant une procédure d'alerte, relevant un déficit de l'ordre de 200'000'euros, faisant suite à un exercice déjà déficitaire, une dégradation du taux de marge brute de près de 2 points, une trésorerie négative et un chiffre d'affaires en septembre et octobre 2016, en net recul par rapport à ceux de l'année 2015. Les comptes de l'exercice clos au 31 août 2016 ont cependant été certifiés le 20 janvier 2017, l'attention des dirigeants étant toutefois attirée sur l'incertitude relative à la continuité de l'exploitation de la société (cf. note I de l'annexe). Une situation comptable intermédiaire de la société MBR 35, établie par l'expert comptable Cocerto, arrêtée au 28 février 2017, a mis en évidence un résultat net comptable déficitaire de 1'679'424'euros, tenant compte d'une correction négative des stocks et d'une facturation d'avance au titre des exercices antérieurs d'un montant de 1'485'997'euros. Un inventaire approfondi des stocks au 10 mars 2017 a mis en évidence une surévaluation très importante de ceux-ci. Le 19 avril 2017, le commissaire aux comptes a informé le procureur de la République des faits suivants': «'- à l'issue de notre audit des comptes du 31/8/2016, et de nos communications auprès du conseil d'administration, la société a procédé à un inventaire physique des stocks le 10 mars 2017. Il en ressort un écart d'inventaire inexpliqué supérieur à 1 million d'euros, dont l'origine serait antérieure à la clôture du dernier exercice. - en cohérence, les états financiers clôturés au 31/8/2016 sont erronés et ne donnent pas un image fidèle de la situation financière de la société MBR qui, après cet ajustement, n'a plus de capitaux propres, alors qu'ils ressortaient à 784'201'euros dans les comptes publiés'». À la suite de la constatation d'une perte de 1'921'000'euros lors de l'établissement des comptes annuels arrêtés au 31 août 2017 (que le commissaire aux comptes a refusé de certifier), la société MBR a dû mettre en 'uvre des mesures de prévention, en recourant notamment à une procédure de conciliation (qui a abouti à un accord avec les banques de la société, cet accord ayant été homologué par le président du tribunal de commerce de Rennes le 18'octobre 2018). ****** Par acte du 19 septembre 2017, la société MBR a fait citer la société RSM Ouest Audit devant le président du tribunal de commerce de Rennes statuant en référé, en vue d'obtenir une expertise judiciaire destinée à rechercher si le commissaire aux comptes avait rempli sa mission de certification dans le respect des règles gouvernant sa profession. Cette demande a été rejetée par une ordonnance du 18 janvier 2018 mais cette décision a été réformée par un arrêt de la cour d'appel de Rennes du 2 octobre 2018, laquelle, statuant à nouveau, a fait droit à la demande et ordonné une expertise judiciaire, commettant pour y procéder Mme [T] [E] avec la mission de': - ' se faire communiquer tous documents jugés utiles sur la certification des comptes des exercices comptables clôturés au 31/08/2014, 31/08/2015 et 31/08/2016, entendre tout sachant et notamment les experts-comptables ayant procédé à l'établissement des comptes sur les périodes considérées, leur faire préciser ainsi qu'à la société Orcab, le nombre, la nature et la date des courriers adressés aux dirigeants de la société MBR et/ou à des tiers sur l'état des stocks, - dire si les stocks ont été surévalués pour ces exercices, et, dans cette hypothèse, déterminer le mécanisme par lequel ils l'ont été, en décrivant notamment les conditions dans lesquelles les stocks étaient enregistrés dans les comptes de l'entreprise, en donnant son avis sur les règles de gouvernance y prévalant, - dire si pour les trois exercices considérés la société RSM Ouest Audit a réalisé sa mission d'audit conformément aux règles de l'art et aux normes applicables à sa profession, notamment concernant les stocks, - dire si pour les trois exercices considérés les états comptables témoignaient d'incohérences décelables par un spécialiste de l'audit et de la comptabilité et dans l'affirmative, préciser lesquelles et dire quelles conséquences auraient dû être tirées par la société RSM Ouest Audit quant aux éventuelles vérifications supplémentaires à réaliser et/ou aux informations qui auraient éventuellement dû être transmises aux dirigeants de la société et/ou aux autorités de contrôle, - dans l'hypothèse d'une défaillance dans la certification des comptes, établir le préjudice en étant résulté pour la société MBR. L'expert judiciaire a déposé son rapport le 18 juin 2021. Par actes des 11 et 26 octobre 2021, la société MBR 35 a fait assigner la société RSM Ouest Audit et M. [M] [A] devant le tribunal judiciaire de Rennes aux fins notamment de les voir condamnés solidairement à lui payer la somme de 1'256'135,60'euros en réparation des préjudices subis du fait de la certification de comptes annuels contenant des stocks surévalués. Par jugement du 6 mars 2023, ce tribunal a : - condamné in solidum la société RSM Ouest Audit et M. [A] à payer à la société MBR, la somme de 47'855,10 euros, - débouté les parties de toutes leurs demandes plus amples ou contraires, - condamné in solidum la société RSM Ouest Audit et M. [A] à payer à la société MBR la somme de 12'000 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile. Pour ce faire, le tribunal a retenu que le commissaire aux comptes avait bien commis une faute en certifiant à tort des comptes comportant des erreurs quant à l'évaluation des stocks, mais a limité le préjudice au coût de l'audit externe réalisé par l'Orcab (32'500 euros) et à la moitié des frais d'expertise (15'335,10'euros), rejetant la perte de chance tirée du fait que, mieux informée, l'entreprise aurait sans retard pris des décisions de gestion propres à améliorer sa rentabilité (marge, économies salariales) et n'aurait pas exposé les frais de la procédure de conciliation à laquelle elle a été contrainte de recourir. La société MBR 35 a interjeté appel de cette décision par déclaration du 21 mars 2023 intimant M. [A] et la société RSM Ouest Audit, puis, par déclaration du 28 mars suivant, intimant la société RSM Ouest venant aux droit de cette dernière en vertu d'une fusion-absorption. Les deux instances ont été jointes par ordonnance du 6 avril 2023. Aux termes de ses dernières écritures (22 mai 2024), la société Métiers du Bois Réunis du 35 (MBR 35) demande, au visa des articles 1240 du code civile et 822-17 du code de commerce, à la cour de : - infirmer le jugement en ce qu'il a condamné in solidum la société RSM Ouest et M. [A] à lui payer la somme de 47'855,10 euros, statuant à nouveau, - condamner solidairement la société RSM Ouest, venant aux droits de la société RSM Ouest Audit, et M. [A], à lui payer la somme de 1'857'615'euros, - débouter la société RSM Ouest Audit et M. [A] de toutes leurs demandes, fins et conclusions, - condamner solidairement la société RSM Ouest, venant aux droits de la société RSM Ouest Audit, et M. [A] à lui payer la somme de 25'000'euros en application de l'article 700 du code de procédure civile. Se fondant sur les travaux de l'expert judiciaire, la société MBR répond aux critiques des intimés concernant le rapport d'expertise en rappelant que les opérations étaient contradictoires et que le commissaire au compte pouvait formuler toutes observations, ce qu'il n'a pas fait. Elle relève que l'expert s'est limité à reprocher un défaut de recomptage de certains éléments seulement et non, comme prétendu à tort, un défaut d'inventaire exhaustif. Elle fait valoir que le commissaire aux comptes avait lui-même constaté des carences dans la mise en 'uvre de l'inventaire et avait été alerté à plusieurs reprises sur un risque à cet égard. Elle se fonde sur le rapport d'expertise qui précise que lorsque les stocks de l'entité sont importants, il existe une présomption d'anomalies significatives affectant l'inventaire. Elle estime que le commissaire au compte a été défaillant dans ses obligations d'assister physiquement à l'inventaire, de rester simple observateur passif de celui-ci, de documenter l'opération et de faire part à la direction de l'entité des anomalies, faiblesses et irrégularités relevées. Se référant au travail de l'expert, elle retient que M. [A] avait connaissance de doutes importants sur les stocks, d'abord au regard des alertes, non suivies d'effets, de l'expert comptable et de l'Organisation des Coopératives d'achats des Artisans du Bâtiment (Orcab), organisation dont elle est membre, et a engagé sa responsabilité en raison de ses nombreux manquements constatés par l'expert judiciaire au titre des années 2014, 2015 et 2016 lequel a notamment mis en évidence une surévaluation des stocks, un audit non conforme et des incohérences décelables par un professionnel de l'audit. Elle soutient que la modification des comptes au 31 août 2016, n'a jamais résulté de l'audit des stocks, mais uniquement d'un décalage des facturations, qui avait été admis lors des exercices précédents et n'a été dénoncé par le commissaire aux compte que pour le seul exercice 2016. Elle fait état d'un préjudice indemnisable résultant de comptes erronés et critique le raisonnement du premier juge qui retient une présomption de mauvaise foi des administrateurs. Elle considère que son conseil d'administration a immédiatement réagi suite à l'audit des stocks par l'Orcab (février 2017), en révoquant (13 mars 2017) le mandat de la directrice générale qu'elle accuse de fraude puis en la licenciant pour inaptitude (29 juin 2018), et en sollicitant la désignation d'un conciliateur afin de négocier avec les banques pour redresser sa situation. Elle fait valoir que le choix de licencier la directrice pour inaptitude était moins contestable que le motif de faute grave et était adapté en raison de la chute de la directrice dans les escaliers de l'entreprise en février 2016, chute à la suite de laquelle elle a été placée en arrêt de travail, déclarée inapte en avril 2018 et licenciée en juin suivant. Elle indique que le conseil des prud'hommes de Rennes a validé le licenciement par jugement du 15 février 2021. Elle estime avoir perdu une chance sérieuse de découvrir plus rapidement des détournements commis au sein de la société. Elle rappelle que l'expert judiciaire a chiffré son préjudice total à la somme de 1'047'384 euros. Elle affirme qu'il n'y a pas lieu d'appliquer une décote aux honoraires du conciliateur (Me [K]), du conseil (Me [H]) et de l'Orcab, leur intervention ayant été rendue nécessaire par la faute du commissaire aux comptes. Elle conteste avoir eu connaissance des ratios de masse salariale, puisqu'elle n'a approché d'autres coopératives afin d'obtenir des termes de comparaison que dans le cadre de l'évaluation de son préjudice dans le présent litige. Elle prétend que c'est en raison de la faute du commissaire aux comptes qu'elle a embauché du personnel en surnombre, afin de gérer des stocks in fine inexistants. Elle estime son préjudice sur la gestion de la masse salariale à la somme moyenne de 1'270'985 euros, rappelant que le cumul des pertes sur quatre exercices s'élève à la somme de 957'980 euros. Elle soutient que si elle avait eu connaissance d'une telle perte, ses administrateurs auraient reporté leur décision d'extension du bâtiment financée en crédit-bail, représentant un coût supplémentaire de 124'000 euros de loyers de crédit-bail par an, soit au total 496'000 euros pour les exercices 2013 à 2016. Elle ajoute, pour répondre à la fin de non recevoir soulevée, que cette dernière prétention n'est pas nouvelle au sens du code de procédure civile puisqu'elle tend aux mêmes fins que les demandes initiales, et est donc recevable. Elle évalue ainsi son préjudice total à la somme de 1'882'615 euros. Elle soutient qu'il existe un lien de causalité direct entre la faute du commissaire aux comptes et son préjudice puisque, si les comptes n'avaient pas été certifiés ou s'ils avaient été rectifiés, des mesures auraient pu être mises en 'uvre dès la clôture de l'exercice 2012/2013. Elle rappelle que les règles de la profession imposaient au commissaire aux comptes de prendre en considération une fraude possible. Elle en déduit que seul ce dernier avait les moyens de détecter la fraude par les contrôles renforcés imposés en cas de manque de clarté de l'inventaire et de stocks importants. Aux termes de ses dernières écritures (27 mai 2024), la société RSM Ouest et M. [M] [A] demandent, au visa des articles L.822-17 du code de commerce, 1382 ancien du code civil et 564 du code de procédure civile, à la cour de : - infirmer le jugement en ce qu'il : ' a jugé que le commissaire aux comptes a commis une faute dans le cadre de ses diligences sur le contrôle des stocks, ' les a condamnés au paiement des sommes de 47'855,10 euros, représentant les honoraires du cabinet ORCAB et la moitié des frais d'expertise judiciaire, et de 12'000 euros au titre des frais irrépétibles de première instance, - confirmer le jugement en ce qu'il a débouté la société MBR de l'essentiel de ses demandes indemnitaires faute de lien de causalité et de preuve du principe et du quantum du préjudice réclamé, statuant à nouveau, - juger qu'ils n'ont commis aucune faute dans l'exercice de leur mission, - juger que la société MBR ne rapporte pas la preuve du préjudice prétendument subi par elle, ni du lien de causalité entre ce préjudice et la faute alléguée par elle à leur encontre, - débouter en conséquence la société MBR de l'ensemble de ses demandes, fins et prétentions à leur encontre, - juger que la demande relative au « différé de l'investissement en crédit-bail » est nouvelle et la déclarer irrecevable, - condamner la société MBR à leur payer la somme de 30'000 euros au titre des frais irrépétibles, ainsi qu'aux entiers dépens de première instance et d'appel, dont les frais d'expertise judiciaire. La société RSM Ouest et M. [A] rappellent tout d'abord les normes applicables selon lesquelles le commissaire aux comptes n'établit pas la comptabilité sociale et n'a ni à examiner l'ensemble des informations ni à rechercher systématiquement toutes les erreurs et irrégularités. Ils ajoutent être tenus d'une obligation de moyens, justifiant que des détournements puissent affecter une entité contrôlée sans que leur responsabilité ne soit retenue, leur contrôle se limitant à l'apparence de régularité. Ils indiquent pouvoir choisir la technique de contrôle et notamment s'appuyer sur les travaux réalisés par des tiers. Ils critiquent le rapport d'expertise qui met à leur charge une obligation de contrôle exhaustif des stocks en exigeant un recomptage, alors que seule la détection d'un risque identifié de fraude justifie de tels contrôles. Ils affirment, à cet égard, que l'expert judiciaire n'a pas constaté l'existence d'un risque de fraude identifié avant la découverte récente d'une possible fraude commise par la direction de la société MBR. Ils font valoir que le niveau de contrôle des stocks de la société MBR 35 avait été déterminé en fonction de l'appréciation d'un niveau de risque faible, mais qu'ils ont, malgré tout, procédé à des diligences approfondies au regard du caractère significatif des stocks. Ils ajoutent que cabinet XO Conseil a, dans une expertise non contradictoire du 25 février 2022, décrit la démarche d'audit qu'ils ont suivie pour le contrôle des stocks, et conclu à l'absence de faute. Ils contestent le raisonnement rétrospectif des juges du fond qui leur ont reproché l'absence de contrôles plus poussés à une époque où aucune fraude ne pouvait être soupçonnée et alors même que les anomalies sont plus difficilement détectables dans un contexte frauduleux. Ils soutiennent qu'un inventaire plus poussé aurait été inutile, puisque la fraude a été réalisée postérieurement à l'inventaire. Ils prétendent avoir procédé à toutes les diligences requises en l'absence de risque identifié de fraude, en assistant aux inventaires physiques, en contrôlant eux-mêmes les quantités inventoriées, et en réalisant des tests de cohérence. Se fondant sur un rapport qu'ils ont demandé à la société XO Conseil, ils considèrent que le préjudice tel que déterminé par l'expert judiciaire, fondé sur le simple fait que les comptes comportent des différences avec la réalité financière de la société, ne peut constituer un préjudice indemnisable. Ils utilisent le même raisonnement pour écarter la mise à leur charge d'une partie des honoraires du conciliateur et du mandataire ad hoc, puisque la santé financière de la société MBR était, indépendamment de la fraude relative aux stocks, déjà délicate. Ils critiquent enfin le rapport d'expertise en ce qu'il n'interroge pas la pertinence, la faisabilité ni l'efficacité des mesures correctrices qu'aurait pu mettre en 'uvre la société MBR 35 si elle avait eu connaissance de la fraude. Ils en déduisent qu'à défaut d'une telle vérification, le préjudice de perte de chance ne s'appuie sur aucun fondement et doit être écarté. Ils contestent par ailleurs le quantum de 1'020'000 euros retenu pour la « perte de chance d'améliorer la rentabilité », puisque l'expert retient des taux de marge de 20,7% à 22,1%, largement supérieurs au taux de marge moyen de 14% pour cette activité. Il estiment, à cet égard, que la perte de chance de la société MBR était totalement nulle. Ils font valoir que l'expert judiciaire a elle-même écarté la demande d'indemnisation des «'coûts liés à la gestion de la masse salariale'». Ils rappellent qu'ils ne sont pas responsables des carences de gestion de l'appelante, en ce compris celles de son conseil d'administration. Ils estiment que les honoraires de l'ORCAB étaient rendus nécessaires non pas par la non-détection de la problématique des stocks, mais par la problématique des stocks elle-même. Ils indiquent, en outre, que l'expert judiciaire a reconnu que ces honoraires ne pouvaient être imputés à la problématique des stocks qu'à hauteur de 25%. Ils considèrent toutefois que ce pourcentage est lui-même infondé. Ils soulèvent l'irrecevabilité la demande d'indemnisation du préjudice résultant de la perte de chance de reporter la décision d'extension d'un bâtiment financée par crédit-bail, qui constitue une demande nouvelle et par voie de conséquence irrecevable. Il prétendent que cette demande est, en tout état de cause, non fondée puisque l'évaluation du préjudice ne peut être équivalente à la valeur du crédit bail. Ils soutiennent enfin que le lien de causalité direct entre la prétendue faute et le préjudice fait défaut, celui-ci étant particulièrement ténu en matière de responsabilité civile des commissaires aux comptes, d'autant plus si l'inaction de la victime a participé à la réalisation du préjudice. Ils invoquent une contradiction entre le lien de causalité direct et le fait que la fraude soit intervenue postérieurement à l'inventaire. Ils critiquent l'absence de démonstration précise du moment auquel ils auraient pu s'apercevoir de la fraude pour permettre à la société de prendre des mesures appropriée, d'autant que celle-ci avait connaissance de ses propres difficultés financières. Ils relèvent que le salarié et la directrice accusés de la fraude ont fait l'objet de licenciements sans faute. L'ordonnance de clôture a été rendue le 4 juin 2024. SUR CE, LA COUR': Aux termes de l'article L 822-17 du code de commerce (dans sa rédaction applicable au présent litige, c'est à dire celle issue de l'ordonnance du 8 septembre 2005), «'Les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l'égard de la personne ou de l'entité que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions'». L'article L 823-9 (dans sa rédaction applicable) dispose que': «'Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité à la fin de cet exercice'». Il résulte de l'article L823-10 (idem) qu'ils ont pour mission permanente, à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la personne ou de l'entité dont ils sont chargés de certifier les comptes et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur. Si, comme le rappellent les intimés (ainsi que l'expert judiciaire en page 43 de son rapport), le commissaire aux comptes n'est tenu qu'à une obligation de moyens et s'il ne dispose pas, pour conduire sa mission, des pouvoirs d'un magistrat ou d'un officier de police judiciaire (page 16 de leurs conclusions), il convient toutefois de rappeler que les articles L 823-13 et 14 du code de commerce (idem) précisent qu'à toute époque de l'année, les commissaires aux comptes,... opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu'ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu'ils estiment utiles à l'exercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres des procès-verbaux, que pour l'accomplissement de leurs contrôles, ils peuvent, sous leur responsabilité, se faire assister ou représenter par tels experts ou collaborateurs de leur choix, qu'ils font connaître nommément à la personne ou à l'entité dont ils sont chargés de certifier les comptes, que ces experts ou collaborateurs ont les mêmes droits d'investigation que les commissaires aux comptes'; que ces investigations peuvent être faites... auprès de la personne ou de l'entité dont les commissaires aux comptes sont chargés de certifier les comptes..., qu'ils peuvent également recueillir toutes informations utiles à l'exercice de leur mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la personne ou de l'entité..., que le secret professionnel ne peut leur être opposé dans le cadre de leur mission, sauf par les auxiliaires de justice. Il convient d'ajouter que suivant les normes d'exercice professionnel en vertu desquelles le commissaire aux comptes exerce sa mission, normes que l'expert judiciaire rappelle en cinquième partie de son rapport (pages 43 à 45), celui-ci doit': - prendre en considération la possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes (NEP 240 dans sa rédaction issue de l'arrêté du 20 juin 2011, en vigueur au moment des certifications litigieuses)': «'lors de la planification et de la réalisation de son audit, le commissaire aux comptes identifie et évalue le risque d'anomalies significatives dans les comptes et conçoit les procédures d'audit à mettre en 'uvre en réponse à cette évaluation. Ces anomalies peuvent résulter d'erreurs mais aussi de fraudes. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit spécifiques relatives : ' à l'identification et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes dans les comptes, ' à l'adaptation de l'approche générale et à la conception des procédures d'audit en réponse à cette évaluation. Cette norme s'applique aux fraudes susceptibles d'entraîner des anomalies significatives dans les comptes à savoir les actes intentionnels portant atteinte à l'image fidèle des comptes et de nature à induire en erreur l'utilisateur de ces comptes... Le risque de na pas détecter une anomalie significative dans les comptes est plus élevé en cas de fraude qu'en cas d'erreur parce que la fraude est généralement accompagnée de procédés destinés à dissimuler les faits. ...le commissaire aux comptes fait preuve d'esprit critique et tient compte, tout au long de son audit, du fait qu'une anomalie significative résultant d'une fraude puisse exister'». - acquérir une connaissance de l'entité et de son environnement (NEP 315 ' idem)': «'le commissaire aux comptes acquiert une connaissance suffisante de l'entité, notamment de son contrôle interne, afin d'évaluer et d'identifier le risque d'anomalies significatives dans les comptes et afin de concevoir et de mettre en 'uvre les procédures d'audit permettant de fonder son opinion sur les comptes'», - mettre en 'uvre la procédure d'audit à l'issue de son évaluation des risques (NEP 330 ' idem)': « Après avoir pris connaissance de l'entité et évalué le risque d'anomalies significatives dans les comptes, le commissaire aux comptes adapté son approche générale et conçoit et met en 'uvre des procédures d'audit lui permettant de fonder son opinion sur les comptes'». Cette norme définit les principes relatifs à l'adaptation de l'approche générale du commissaire aux comptes et à la conception des procédures d'audit en réponse à son, évaluation du risque d'anomalies significatives, les procédures d'audit à mettre en 'uvre indépendamment de cette évaluation, les principes relatifs à l'évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés afin de formuler son opinion. Elle précise que plus le risque d'anomalies significatives est élevé, plus la quantité ou la qualité des éléments nécessaires pour que le commissaire aux comptes puisse fonder son opinion est élevée, - s'assurer du caractère probant des éléments collectés (NEP 500 ' idem)': «'Tout au long de son audit des comptes, le commissaire aux comptes collecte des éléments qui lui permettent d'aboutir à des conclusions à partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes. La présente norme a pour objet de définir le caractère probant des éléments collectés par le commissaire aux comptes... et les techniques de contrôle qui lui permettent de les collecter.... Ces éléments doivent être suffisants et appropriés pour lui permettre de fonder son opinion sur les comptes. Le caractère approprié est fonction de la qualité des éléments collectés, c'est à dire de leur fiabilité et de leur pertinence. Le caractère suffisant s'apprécie par rapport à la quantité des éléments collectés. La quantité d'éléments à collecter dépend du risque d'anomalies significatives... Dans le cadre de son appréciation de la fiabilité des éléments collectés, le commissaire aux comptes garde un esprit critique quant aux indices qui pourraient remettre en cause leur validité. Pour fonder son opinion, le commissaire aux comptes n'est pas tenu d'examiner toutes les informations disponibles dans l'entité dans la mesure où il peut généralement conclure sur la base d'approches par sondage et d'autres moyens de sélection d'éléments à tester'» - et ce plus particulièrement quant aux stocks (NP 501 ' idem)': «'la présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit à mettre en 'uvre par le commissaire aux comptes pour collecter des éléments qui lui permettre d'aboutir à des conclusions au titre des stocks. Lorsque le commissaire aux comptes estime que les stocks sont significatifs, il assiste à la prise d'inventaire physique afin de collecter des éléments suffisants et appropriés sur l'existence et l'état physique de ceux-ci. La présence à la prise d'inventaire permet au commissaire aux comptes de vérifier que les procédures définies par la direction pour l'enregistrement et le contrôle des résultats des appliquées et d'en apprécier la fiabilité...'». Il ressort de ces éléments que le commissaire aux comptes réalise son audit en considération des risques qu'il a évalués au regard des connaissances qu'il a acquises de l'entité qu'il contrôle, en prenant en compte la possibilité de fraudes. Si l'appréciation du niveau de risque est faite par le seul commissaire aux comptes, c'est évidemment sous sa responsabilité et à charge de répondre des conséquences des erreurs qu'il commet à cet égard, étant ici rappelé que c'est en considération de ce niveau que celui-ci établit son programme de travail et effectue ses contrôles. En l'espèce, il ressort des éléments versés aux débats et des conclusions des intimés (page 20 des dernières écritures) que M. [A] a considéré que les risques d'anomalies concernant les stocks de la société MBR étaient d'un niveau faible dans la mesure où': - la gestion du stock est le métier même de MBR 35, - la revue analytique ne mettait pas en évidence d'anomalie, - l'expert-comptable de MBR 35 était un spécialiste du réseau Orcab et maîtrisait ainsi parfaitement les niveaux moyens de stocks des adhérents, - les lettres d'affirmation sur la sincérité des comptes étaient signées, à la fois par le président de MBR, mais également par sa directrice générale, ainsi que par M.'[Z], qui était en charge des stocks, ce qui constitue une diligence rarement mise en 'uvre dans la pratique. Messieurs [O] [W] et [D] [Y] ' auxquels la société RSM Ouest Audit a demandé un avis technique (expertise non contradictoire, pièce 19 des intimés) ' considèrent que ce niveau de risque était cohérent dans la mesure où une aucune information qui aurait pu l'alerter sur le niveau des stocks, n'avait été communiquée au commissaire aux comptes (page 10/23 du rapport) et que ce dernier a conclu, également de manière cohérente, à la validation des comptes annuels sur le cycle stocks, mais sans réellement se prononcer sur la pertinence des contrôles qui, en l'occurrence, ont été mis en 'uvre, rappelant que le rôle du commissaire aux comptes «'est d'émettre une opinion sur la qualité de présentation des comptes annuels qui doit prendre en compte la confiance qu'il accorde à l'organisation de l'entreprise'», que sa mission n'est pas «'celle de faire un inventaire exhaustif (ce que personne ne conteste), mais de s'assurer que la procédure est fiable et respectée en opérant des sondages'» et que l'objectif de la mission du commissaire aux comptes n'est pas la détection de fraude (le commissaire aux comptes ayant toutefois le devoir de prendre en considération cette possibilité ainsi qu'il résulte de la nome NEP 240, cf. supra). Cette argumentation n'emporte pas la conviction dès lors que les points mentionnés pour retenir un risque faible ne sont pas pertinents (le fait que la gestion du stock soit le métier de l'entité n'est pas exclusif d'anomalies, voire de fraudes'; l'absence d'anomalie dans la revue analytique ne permet pas d'en tirer de conséquence quant à l'absence d'anomalies dans la réalisation de l'inventaire physique et quant au contrôle des résultats'; la spécialisation de l'expert comptable ' dont la mission a été brutalement interrompue en 2016 cf. infra ' n'est pas un critère adéquat puisqu'il n'entre pas dans sa mission de participer à l'inventaire physique'; enfin, un commissaire aux comptes ne peut s'en tenir aux lettres d'affirmation de sincérité des dirigeants compte tenu tant de l'esprit critique dont il doit faire preuve que de son devoir de vigilance) et alors que, comme le relèvent l'expert judiciaire et, à sa suite, l'appelante : - le stock constituait une part très importante de l'actif du bilan de la société MBR 35, s'agissant du principal poste (68'% en 2014 et 2015 et 57'% en 2016), - la valeur du stock a fluctué dans des proportions non moins importantes entre 2010 et 2016 ainsi qu'il ressort du tableau figurant en page 7 du rapport de l'expert judiciaire, passant de la somme de 1'468'242'euros au 31'août 2010 à celles de 3'478'598'euros au 31 août 2014, de 3'919'298' au 31 août 2015 (+'13'% en un an) avant de retomber à celle de 2'712'312'euros au 31 août 2016 (soit ' 31'% en un an), ce qui aurait dû attirer davantage son attention, M. [A] s'étant contenté des explications de la directrice générale sur un changement de politique de l'entreprise sans s'interroger plus avant, ni en conséquence d'effectuer de vérifications. Or, il doit être relevé que M. [A] avait lui même identifié, au plus tard dès 2013, une problématique liée à l'impossibilité d'obtenir des états d'inventaire au format numérique (pas d'export fiable possible selon la direction), ajoutant alors : «'De ce fait, la coopérative ne respecte pas les instructions fiscales relatives aux contrôles fiscaux des comptabilités informatisées qui obligent de fournir les données comptabilisées dans le format d'origine (format numérique). Il a été demandé à la coopérative sur N+1 de se doter d'un SI (système informatique) lui permettant de disposer du suivi des marges par activité (en lien avec la gestion des stocks)'» (page 46 du rapport de l'expert judiciaire). Ce point a été rappelé dans les rapports sur les stocks au 31 août 2014 («'un suivi sur fichier Excel permettrait d'améliorer nos contrôles... (il conviendra) d'améliorer la restitution des états de suivi de l'activité (fichiers numériques des stocks, des marges par activités, etc...'», rapport page 50), au 31'août 2015 (l'amélioration nécessaire des états de suivi de l'activité, déjà mentionnée en 2014 est à nouveau rappelée dans le mémo de synthèse du commissaire aux comptes sur les comptes clos au 31'août 2015 (page 57 du rapport) et au 31 août 2016 («'procédure d'inventaire et système d'information à améliorer'»). S'agissant plus précisément de ce dernier exercice, l'expert judiciaire relève (page 67 de son rapport) que, par courriel du 7 juillet 2016, le commissaire aux comptes a expressément sollicité en ces termes les données issues du logiciel de gestion commercial': «'Dans le prolongement de notre conversation et afin d'anticiper le prochain arrêté du 31/08/2016,nous vous demandons de nous communiquer un état d'inventaire numérique du stock au 31/08/2016 (au format .xls, .cvs ou .txt) reprenant les données suivantes': code article, libellé article, quantité, unité de quantité, prix unitaire, montant valorisé par article. L'idéal serait d'avoir un fichier retraçant les flux physiques avec le stock au 1/9/2015, les entrées et les sorties de l'exercice par référence. Pour votre information, avec l'évolution de la réglementation, en cas de contrôle fiscal, ces informations seront aussi demandées par l'Administration, et leur non communication se traduirait par un rejet de comptabilité et une taxation d'office de la coopérative. Pour la validité de nos contrôles, ces données doivent être issues du logiciel de suivi des stocks. Par ailleurs, il conviendra de faire un essai avant le 31/08/2016 afin de s'assurer de la qualité des données exportées. Nous vous remercions par avance de bien vouloir nous communiquer la procédure d'inventaire et le planning de l'inventaire physique, et de nous confirmer que vous êtes en mesure de réaliser cette extraction informatique'», demande à laquelle le responsable des stocks, M. [Z] a répondu ne pas avoir abouti à quelque chose de concret et de fiable, M. [A] s'étant contenté de cette réponse sans la vérifier ni en tirer de conséquences. Aussi et, comme le rappelle à juste titre l'expert judiciaire, les données issues du logiciel de gestion commerciale n'ont pas été utilisées au cours des trois exercices en cause (ni même demandées en 2015... cf. rapport d'expertise judiciaire page 91) par le commissaire aux comptes qui s'est contenté, sans aller plus avant, des réponses qui lui ont été faites quant au défaut de pertinence de l'utilisation de ce logiciel. Il sera par ailleurs observé, ce qui complexifie les opérations d'inventaires, que celles-ci se sont déroulées sur plusieurs jours (cf. infra), magasin ouvert, générant des mouvements, alors qu'il a préconisé dans ses conclusions un inventaire sans mouvement sur une journée bloquée et alors que, par ailleurs, la «'procédure de stock ne faisait pas l'objet d'une procédure écrite, Mme'[L] [X] (directrice de la société MBR 35) estimant que la formalisation de la procédure de stock n'était pas prioritaire'» point caractérisant l'absence de fiabilité de l'inventaire physique et qui aurait également dû attirer l'attention du commissaire aux comptes. En l'état de ces éléments, l'appréciation du risque (faible) par le commissaire aux comptes s'agissant des stocks est erronée ce qui caractérise une faute de sa part. Dès lors, les programmes de contrôle qu'il a établis (cf. questions figurant aux pièces n° 2 et 3 pour les années 2015 et 2016, le document n'étant pas produit pour l'année 2014) et les contrôles qu'il a effectués en conséquence en 2014, 2015 et 2016, s'avèrent, comme l'ont relevé l'expert puis, dans son jugement, le tribunal judiciaire de Rennes, inadaptés et insuffisants pour juger de la fiabilité de l'inventaire physique des stocks de l'entreprise (page 51 du rapport). Plus précisément et s'agissant du contrôle des stocks des l'exercice clos au 31 août 2014 (présence sur place d'un collaborateur du commissaire aux comptes, M. [U], pendant une demie journée alors que l'inventaire a duré une semaine ' page 50 du rapport), l'expert judiciaire a relevé que les références contrôlées (une vingtaine sur plusieurs centaines, soit 4,2 % des quantités totales) étaient «'peu significatives en quantités et en valeur, à l'exception de trois références d'ardoises comptées (5,5 % des quantités d'ardoises), mais qui ne correspondent pas aux références les plus stockées'», que le contrôle n'a pas porté sur plusieurs familles représentatives du stock (bobines, charpentes, liteaux, fenêtres) et que la vérification des écarts de quantité entre son décompte et celui de l'inventaire n'a pas été effectif, la commissaire aux comptes ayant seulement vérifié que les quantités des feuilles de décomptage MBR (depuis détruites...) étaient cohérentes avec l'inventaire final. Concernant l'exercice clos le 31 août 2015, l'expert relève que le contrôle a été effectué par un collaborateur, M. [U], présent une demie journée (l'inventaire a duré une semaine), que ce dernier n'a compté aucune référence (page 54 du rapport), ses contrôles s'étant «'limités à des comparaisons entre les quantités figurant sur les feuilles de comptage de MBR et l'inventaire final'», la fiabilité des feuilles de contrôle n'ayant pas été vérifiée. De plus ce rapprochement n'a été effectué que pour cinq références d'ardoises. S'agissant de l'année 2016, il convient de rappeler le contexte très particulier de cet exercice au cours duquel': - la coopérative MBR 35 a pris la décision le 27 avril 2016 de mettre fin à la mission de l'expert-comptable de la société, M.'Pascal [J] (société Adecia), à compter du 1er mai alors que celui-ci venait d'échanger avec Mme [X] «'sur le problème de la réalité du stock de la coopérative'» (relevant que dans les coopératives similaires les stocks s'élevaient à environ 10'% du chiffre d'affaires annuels alors que dans la coopérative MBR 35 ce chiffre s'élevait à 32,77'%), s'interrogeait sur «'le fait que le stock ait augmenté sur le dernier exercice de 440'699'euros alors que les ventes ont diminué de 7,41'% et que les achats ont diminué de 7,95'%'», préconisait la réalisation «'d'un inventaire contradictoire validant le stock le plus rapidement possible'» et sollicitait d'être entendu par l'intégralité du conseil d'administration, ajoutant «'je regrette que cette incertitude sur le stock soulevée à de nombreuses reprises n'ait jamais été contredite à ce jour par un inventaire contradictoire irréfutable'» (lettre du 17 mai 2016, pièce n° 5-1 des appelants, adressée en copie au commissaire aux comptes par lettre recommandée du 9 juin 2016), - la société Orcab (groupement de coopératives qui assure un rôle de conseil et d'aide dont la société MBR 35 était membre) a réclamé (après une alerte effectuée le 25 février 2016), par lettre du 10 juin 2016 la réalisation d'un inventaire anticipé avant le 30 juin 2016, dans l'objectif de lever les doutes concernant le montant des stocks, ce à quoi le conseil d'administration de la société s'est opposé par lettre du 16 juin, maintenant la date de l'inventaire au 31 août et sa confiance dans la directrice générale. La société Orcab a répondu le 22 juin 2016, avec copie à M. [A], commissaire aux comptes': «'Nous sommes au regret de constater que (votre courrier du 16 juin 2016) n'apporte aucun élément concret et factuel de nature à dissiper nos doutes et notre inquiétude sur la bonne gestion de la coopérative MBR par la Directrice générale mandataire, Mme [L] [X], tant sur le niveau anormal des charges que sur, et surtout, la réalité des stocks. Nous vous rappelons que suite à la réception des derniers éléments comptables relatifs à l'exercice 2015 de la coopérative que vous administrez, nous avons interpellés, à maintes reprises, la Directrice générale sur certains de ses éléments de gestion pour le moins étonnants, pour ne pas dire suspects. Nous avons tout particulièrement mesuré un niveau de stock très fortement décalé'» rappelant que dans les coopératives similaires les stocks correspondent à une rotation moyenne de 50 à 60 jours alors qu'ils représentent pour MBR plus de 120 jours, soit un "surstock" de près de 2'000'000'euros (pièce n° 6 de l'appelante) et sollicitant à nouveau la réalisation d'urgence d'un inventaire contradictoire, «'la coopérative étant en situation de grand risque'». Il ressort du rapport d'expertise que le conseil d'administration de la société MBR a maintenu le 7 juillet sa position, M. [A], commissaire aux comptes ayant avoué être très étonné de l'attitude de l'Orcab et des chiffres avancés par celle-ci car ils sont erronés (rapport d'expertise judiciaire page 41). Nonobstant ces éléments, le commissaire aux comptes n'a, comme l'expert l'a relevé, pas identifié d'évolution du risque sur le cycle des stocks en 2016 par rapport aux exercices précédents (risque faible) ce qui est, pour le moins étonnant compte tenu de ces alertes. Il s'est cependant personnellement rendu à l'inventaire physique une demi-journée avec une équipe de deux collaborateurs. L'inventaire s'est déroulé, comme précédemment sur une semaine, magasin ouvert, c'est à dire sans interruption d'entrées et de sorties des marchandises avec les difficultés qu'une telle situation induit. Les contrôles physiques ont porté sur certaines références des familles isolation, bois et ardoises. L'expert observe que le nombre de références contrôlées est insuffisant et que, s'agissant des ardoises, la vérification n'a porté que sur une partie des quantités des références choisies ce qui rend le contrôle inopérant. Il sera ajouté quant à cet exercice que si, dans un premier temps, M. [A] a, d'une part, déclenché le 8'décembre 2016 une procédure d'alerte, ce n'est nullement en raison d'anomalies sur les stocks, mais du fait du déficit de l'exercice (200'000'euros), et, d'autre part, établi le 5'janvier 2017 un rapport de carence (les comptes n'ayant pas été établis dans les délais légaux ' pièce n° 8 de l'appelante), il les a cependant certifiés le 20 janvier 2017 comme réguliers et sincères et donnant une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé, de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de l'exercice, avant d'admettre le 19 avril 2017 (pièce n° 15 de l'appelante), à la suite de la réalisation d'un inventaire physique réalisé le 10 mars 2017 qu'il existait «'un écart d'inventaire inexpliqué supérieure à 1 million d'euros dont l'origine serait antérieure à la clôture du dernier exercice (et que) en conséquence, les états financiers clôturés au 31/08/2016 sont erronés et ne donnent pas une image fidèle de la situation de la société MBR, qui après cet ajustement n'a plus de capitaux propres alors qu'ils ressortaient à 784'201'euros dans les comptes publiés'». Enfin et pour clore ce point, il doit être précisé que Mme [T] [S] a, à partir notamment du logiciel de gestion commerciale ' qui était donc parfaitement fiable (à 99,5 % selon cette dernière) et exploitable (contrairement à ce que Mme [X] a indiqué à M. [A] arguant d'un défaut d'enregistrement systématique qu'il n'a pas vérifié) ' pu reconstituer la valeur des stocks (pages 69 à 74 de son rapport) et estimer que les stocks avaient été surévalués de': - 1'756'065 euros au 31 août 2014 (3'478'598'euros au lieu de 1'722'533'euros), - 1'860'060 euros au 31 août 2015 (3'919 298 euros au lieu de 2'059'238'euros). Il doit, pour terminer, être ajouté que le commissaire aux comptes ne peut s'exonérer en prétendant que la fraude a eu lieu après l'inventaire physique, sauf à admettre qu'il ne s'est pas assuré de la concordance entre cet inventaire et les chiffres repris dans les comptes, ce qui n'est pas moins fautif. C'est, en conséquence à juste titre et par des motifs pertinents que la cour retient également, que le tribunal judiciaire de Rennes a considéré que le commissaire aux comptes avait, pour chacun des trois exercices examinés par l'expert judiciaire, fait preuve de négligences graves dans l'accomplissement de sa mission d'audit et avait donc engagé sa responsabilité à l'égard de la société MBR 35. Sur le préjudice et le lien de causalité': Si le commissaire aux comptes n'avait pas commis les fautes reprochées et avait fait preuve de la vigilance et de l'esprit critique que son état lui imposait, il n'aurait évidemment pas certifié les comptes des trois exercices clos aux 31 août 2014, 2015 et 2016. En l'état de comptes non certifiés, le maquillage des comptes effectué par la Directrice générale de la société, consistant en une surévaluation de plus en plus importante au fil des années, entre 2011 et 2015, des stocks, aurait évidemment été découvert et la coopérative MBR 35 contrainte, quelle que fût la bienveillance dont ses administrateurs ont a fait preuve à l'égard de Mme [X], de prendre des mesures correctives, très vraisemblablement, au regard de l'importance de cette surévaluation, ne serait-ce qu'en déclenchant sans doute dès 2015 ou, au plus tard en 2016, la procédure de conciliation qu'elle n'a finalement engagée qu'en juillet 2018 (ordonnance du président du tribunal de commerce de Rennes du 18 juillet 2018 désignant en qualité de conciliateur la Selarl Ajire prise en la personne de Me'[R]). Pour solliciter la somme de 1'857'615'euros, la société MBR 35 invoque six postes de préjudice (honoraires du conciliateur, honoraires de son conseil exposés lors de la conciliation, honoraires de son conseil exposés lors de l'expertise, honoraires de l'Orcab, mesures correctrices de main d''uvre, mesures correctrices de crédit bail) que contestent le commissaire aux comptes et sa société d'exercice. Il convient de rappeler que l'expert judiciaire a estimé dans son rapport (pages 79 à 86) que le préjudice de la société MBR 35 correspondait à une fraction des honoraires du conciliateur et du conseil de l'entreprise, une fraction des honoraires de l'Orcab ainsi qu'à une perte de chance de 60'% d'éviter une perte de marge commerciale entre 2011 et 2015. Le tribunal, dans sa décision, a limité le préjudice subi par l'appelante à deux postes': la totalité des honoraires de l'Orcab et la moitié des honoraires de l'expert judiciaire. 1 ' honoraires liés à la conciliation': Pour l'expert judiciaire (page 75 du rapport), la Directrice générale de la société MBR a surévalué les stocks et maquillé les comptes à compter de l'exercice 2011 afin répondre à triple objectif': - le maintien de la rentabilité de la coopérative, - le maintien des concours bancaires à court terme (représentant un total de 5,5 millions d'euros), - la réalisation d'un projet d'extension des bâtiments. Au 31 août 2014, la surévaluation des stocks atteignait déjà, ainsi qu'il a été rappelé plus haut, la somme de 1'756'065 euros. Au regard de l'importance de cette somme de son incidence sur les comptes et le bilan de l'entreprise, il est très vraisemblable que celle-ci aurait sollicité, ainsi qu'il a été indiqué plus haut, pour négocier avec les banques, une procédure de conciliation comme elle l'a fait en 2018, une fois le maquillage des comptes découvert. Les frais liés à cette procédure (au total 37'145'euros), incluant ceux de son conseil, Me'[H], (15'700'euros), auraient donc été exposés, mais deux ou trois ans auparavant. Il n'existe donc aucun préjudice de chef. Cette demande a donc été rejetée à bon escient par le tribunal. 2 ' honoraires de l'Orcab': Ces frais, d'un montant de 32'250'euros, sont afférents à l'audit approfondi réalisé par la société Orcab afin de mettre à jour les pratiques de l'ancienne direction. L'expert note à juste titre que ces frais n'auraient évidemment pas été exposés si la surévaluation des stocks avait été identifiée par le commissaire aux comptes lors de ses contrôles, mais n'en retient qu'une partie. Il s'agit pourtant d'une conséquence directe de la faute du commissaire aux comptes dans l'accomplissement de sa mission, étant précisé que cette prestation n'aurait pas eu lieu si ce dernier avait satisfait à son office. Dès lors, c'est à bon droit que le tribunal a retenu ce poste et a condamné la société RSM Ouest et M. [A] au payement de la somme de 32 250 euros, le jugement étant également confirmé de ce chef. 3 ' honoraires de l'expert judiciaire et honoraires de son conseil': Les honoraires de l'expert judiciaire font partie, comme Mme [S] l'a d'ailleurs rappelé dans son rapport (en page 83) des dépens ainsi qu'en dispose l'article 695'4° du code de procédure civile. C'est, en conséquence, à tort que le tribunal ' qui n'a pas motivé ce point ' les en a, sans motif, exclus des dépens, pour les inclure dans le calcul du préjudice matériel subi par la société MBR 35. Le jugement sera donc réformé de ce chef comme le demande la société MBR 35. La disposition relative aux dépens sera, en conséquence, complétée (cf. infra). S'agissant des honoraires qu'elle aurait exposés lors de l'expertise (honoraires de son conseil, Me [H], d'un montant de 20'965'euros), la cour ne peut que constater qu'il n'en est aucunement justifié, la note d'honoraires dont s'agit n'étant pas versée aux débats. En tout état de cause, l'expertise ayant trait à cette procédure, les honoraires de l'avocat exposés à cette occasion ressortent de l'article 700 du code de procédure civile. 4 ' mesures correctrices concernant la main d''uvre et la souscription d'un contrat de crédit bail': La cour observe préliminairement que si l'expert a retenu un préjudice de perte de marge de 1'700'000'euros indemnisable à hauteur de 60'% au titre de la perte de chance, ce n'est pas ce préjudice dont la société MBR sollicite réparation, soutenant qu'en considération de la certification de ses comptes par le commissaire aux comptes, elle s'est, d'une part, engagée dans une opération d'extension de ses locaux financé grâce à un crédit bail dont le coût annuel s'est élevé à la somme de 124'000'euros et a, d'autre part, engagé du personnel ce qu'elle n'aurait pas fait, ou du moins l'aurait licencié, si elle avait été informée de son exacte situation financière, réclamant de ces chefs une somme globale de 1'766'985'euros (1'270'985'euros pour la main d''uvre et 496'000'euros pour le crédit bail). S'agissant du crédit bail, si la demande est recevable comme étant, au sens de l'article 566 du code de procédure civile, un complément des prétentions initiales (réparation du préjudice lié au défaut d'avoir pu prendre des mesures correctrices en temps utile) en ce qu'elle tend aux mêmes fins (indemnisation des préjudices subis), elle ne peut, en revanche, qu'être rejetée dans la mesure où la société MBR 35 ne produit strictement aucune pièce relative au contrat de crédit bail litigieux, laissant la cour dans l'ignorance tant de la date à laquelle il a été conclu (il se déduit seulement de ses prétentions que ce contrat est antérieur à 2013 puisqu'elle réclame pour chacun des exercices 2013 à 2016 une somme de 124'000'euros), que du montant des échéances qui y ont été stipulées (la somme de 124'000'euros n'étant pas justifiées), les données chiffrées figurant dans sa pièce n° 38 (seule pièce sur laquelle elle fonde cette demande) ne permettant pas de savoir ce qu'il en est. La cour relève, au contraire, que l'examen de cette pièce (comparaison de ses dépenses de locations et de crédit bail avec celles d'une autre coopérative) ' qui précise le montant des échéances de location et de crédit bail payé pour chacun des exercices 2010 à 2016 par la société MBR'35 : 173'000'euros en 2010 (soit 2,5 % de son chiffre d'affaires), 363'000'euros en 2011 (3,3 %), 345'000'euros en 2012 (3,2'%), 400'000'euros en 2013 (3,4'%), 430'000'euros en 2014 (3,3'%), 388'000'euros en 2015 (3,2'%) et 557'000'euros en 2016 (3,9'%) ' laisse supposer que le contrat litigieux a vraisemblablement été conclu au cours de l'année 2010, les augmentations significatives de cette ligne étant survenues en 2011 puis en 2016, c'est à dire, pour la première, antérieurement à la certification litigieuse, début 2012, des comptes arrêtés à la date du 31 août 2011. Concernant la main d''uvre, la société MBR 35 rappelle que son ratio masse salariale / chiffre d'affaires était, entre 2011 et 2016, largement supérieur à celui des coopératives similaires, variant entre 10 et 12 % au lieu de 9 %, (la masse salariale passant de 1'000'000'euros à 1'500'000'euros) et soutient que, mieux informée de la réalité de sa situation financière par un refus de certification de ses comptes et l'établissement consécutive de comptes rectifiés par son expert comptable, elle aurait pris des mesures pour la réduire, comme elle l'a fait en 2018 / 2020, ramenant sa masse salariale à 9,3'% puis à 8,2 % du chiffre d'affaires (soit in fine à la somme de 1'183'544'euros, cf. sa pièce n° 38). L'expert judiciaire n'a pas retenu ce poste de préjudice, préférant calculer différemment le préjudice subi, au motif que les embauches ne sont pas décidées en fonction du niveau des stocks mais suivant le niveau d'activité (page 84). Le tribunal a rejeté cette demande retenant que «'la société MBR n'établit pas de façon certaine que la tardiveté de la révélation de la surévaluation des stocks par le commissaire aux comptes l'a empêchée de prendre entre 2011 et 2017 des mesures de compression de sa masse salariale'» et que la demanderesse ne justifie pas avoir après la révélation de l'ampleur de l'inexactitude des stocks déclenché un plan social. Le commissaire aux comptes, s'appuyant sur le rapport de Messieurs [F] et [Y] (page 19/23), s'oppose à cette demande, contestant toute perte de chance et faisant valoir qu'il n'est pas responsable des carences de gestion de la société qui avait connaissance des ratios sur lesquels elle s'appuie. En premier lieu, si le commissaire aux comptes n'avait pas commis les fautes retenues ci-dessus, il aurait mis en évidence la surévaluation des stocks et aurait évidemment refusé de certifier les comptes. Ceux-ci auraient dès lors été rétablis en tenant compte de la valeur réelle des stocks de la société. Il ressort, en second lieu, du rapport de Mme [S] (page 80 de son rapport) que si les stocks avaient évalués à leur juste valeur, les résultats (avant impôts sur les sociétés) de la société MBR 35 auraient été très différents': - au 31 août 2013': ' 158'825 euros au lieu de +'137'745'euros (étant ici rappelé que la variation de stock est un élément du compte de résultat ce qui explique que la surévaluation des stocks ait une incidence directe sur les résultats de l'entreprise et permet notamment de masquer une perte), - au 31 août 2014': '161'725'euros au lieu de + 62 654 euros, - au 31 août 2015': ' 413'228' euros au lieu de ''40'092'euros, soit un écart de résultat de près de 900'000'euros en trois ans. En présence de tels résultats qui auraient évidemment fait rapidement apparaître une absence de capitaux propres, la société aurait été contrainte de réagir et de prendre des mesures telle qu'une procédure de conciliation avec les banques et une réduction d'une masse salariale excédentaire (au regard des autres coopératives de même nature), cette situation pouvant être admissible en cas de résultats positifs, mais évidemment insoutenable en cas de pertes. La réduction de la masse salariale par le truchement de licenciements et de non renouvellement de contrats à durée déterminée aurait donc très vraisemblablement été rapidement décidée et mise en oeuvre (comme ce fut le cas après 2017). C'est, en conséquence, à juste titre que la société MBR présente une demande de ce chef. L'appelante réclame une somme de 1'370'971 euros correspondant à la différence entre la masse salariale qu'elle a versées et celle théorique de 9 % de son chiffre d'affaires, ce entre le 1er septembre 2013 et le 31 août 2019. Cette prétention inclut donc, au titre des exercices 2018 et 2019, une somme de 213'907'euros laquelle est totalement injustifiée puisque le maquillage de la comptabilité par l'ancienne direction était connue de la société depuis le mois de février 2017 ce qui lui permettait d'agir dès 2017 ce qu'elle a d'ailleurs progressivement fait. L'assiette de ce préjudice ne peut non plus inclure l'exercice 2013 / 2014, puisque la certification de cet exercice n'est intervenue, à une date non précisée, mais qui ne peut être antérieure à la fin d'année 2014, ou au début de l'année 2015, ni même la totalité de l'exercice 2014 / 2015, étant relevé que si les comptes 2013/ 2014 n'avaient pas été certifiés, la société n'aurait pu réagir avant l'établissement des comptes rectifiés, le licenciement de la directrice et la nomination d'un nouveau directeur, c'est à dire avant plusieurs mois et sans doute, comme elle l'a fait en 2018 / 2019, progressivement. Il s'ensuit que l'assiette de ce préjudice doit être réduite et arrêté à une somme qu'il convient de fixer, au regard des données transmises par la société MBR 35 à la somme de 750'000'euros. Le préjudice subi par cette société consiste en une perte de chance, comme l'évoque tant l'expert dans son rapport que le commissaire aux comptes dans ses écritures, de n'avoir pu mettre en 'uvre plus rapidement, en raison de la faute de ce dernier qui a certifié des comptes erronés, des mesures correctrices concernant ses coûts et plus particulièrement sa masse salariale. Cette chance perdue qui est certaine, doit être qualifiée de réelle et sérieuse au regard des éléments du dossier. Elle doit être estimée à 50 % de l'assiette du préjudice, soit une somme de 375'000'euros que la société RSM Ouest et M. [A] seront solidairement condamnés à verser à la société MBR 35, le jugement étant infirmé de ce chef. sur les dépens et les frais irrépétibles': Le jugement sera confirmé en ce qui concerne les dépens de première instance lesquels comprendront, conformément aux dispositions de l'article 695 4° du code de procédure civile, les frais d'expertise judiciaire et la somme allouée à la société MBR au titre de l'article 700 du même code. Parties succombantes en appel, la société RSM Ouest et M. [M] [A] supporteront la charge des dépens d'appel La société RSM Ouest et M. [A] devront, en outre, verser à la société MBR 35 une somme de 25'000'euros sur le fondement des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile. PAR CES MOTIFS': Statuant par arrêt rendu publiquement et contradictoirement Confirme le jugement du tribunal judiciaire de Rennes en date du 6 mars 2023 en ce qu'il a': - rejeté les demandes de la société Métiers du Bois Réunis du 35 au titre de la conciliation (honoraires du conciliateur et du conseil de la société MBR 35), - condamné in solidum la société RSM Ouest et M. [M] [A] à verser à la société Métiers du Bois Réunis du 35 les sommes de 32'520'euros au titre de la facture Orcab et de 12'000'euros sur le fondement des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile, - condamné in solidum la société RSM Ouest et M. [M] [A] aux dépens. L'infirme pour le surplus et statuant à nouveau, Déclare recevable mais mal fondée la demande relative au préjudice lié à la mesure corrective concernant le crédit bail. Condamne solidairement la société RSM Ouest et M. [M] [A] à verser à la société Métiers du Bois Réunis du 35 la somme de 375'000'euros à titre de dommages et intérêts concernant la demande de réparation du préjudice lié à la masse salariale. Complète la décision de première instance en ce qui concerne les dépens en ce sens qu'ils comprendront les frais d'expertise judiciaire en totalité. Condamne in solidum la société RSM Ouest et M. [M] [A] aux dépens d'appel. Les condamne in soldum à verser à la société Métiers du Bois Réunis du 35 une somme de 25'000'euros sur le fondement des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile. LE GREFFIER LE PRÉSIDENT