Tribunal Administratif de Poitiers, 20 février 2024. 2200939

Vu la procédure suivante : I. Par une requête, enregistrée le 11 avril 2022 sous le n° 2200939, et un mémoire, enregistré le 2 février 2024, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée B gynécologie chirurgie, représentée par Me Aillerie, demande au tribunal : 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos les 31 décembre des années 2015 et 2016 et de la cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ; 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le rejet de sa comptabilité des exercices 2015 et 2016 n'est pas justifié dès lors que les ruptures séquentielles décelées par le service vérificateur dans son fichier des écritures comptables proviennent d'une comptabilité tenue selon une saisie " au kilomètre " d'opérations de natures différentes, ce qui ne peut, en application de la doctrine administrative exprimée au paragraphe n° 100 du BOI-CF-IOR-60-40-20, conduire à une non-conformité du fichier des écritures comptables ; - la reconstitution de recettes réalisée par l'administration fiscale à partir des relevés du système national inter-régimes (SNIR) est excessivement sommaire, faute pour l'administration d'avoir retraité les recettes provenant des astreintes réalisées au sein de la clinique du Fief de Grimoire qui, bien qu'établies au nom des médecins ayant réalisés les actes, sont versées en tiers-payant à une association de praticiens et ensuite réparties à parts égales entre les différents médecins participants aux astreintes ; par ailleurs, s'il était admis que les sommes présentes sur le relevé SNIR font malgré tout partie du chiffre d'affaires de la SELARL B gynécologie chirurgie, il conviendrait d'en tirer toutes les conséquences en admettant, à due concurrence, une charge déductible correspondant à une rétrocession d'honoraires versée par la SELARL B gynécologie chirurgie en application de l'article 11 " Partage des honoraires " du contrat d'association applicable aux astreintes au cours de la période vérifiée ; - les frais relatifs à certains congrès, voyages, déplacements et colloques étaient bien déductibles de son résultat à hauteur, outre les dépenses déjà admises par l'administration, de 72 059 euros pour 2015, 74 692 euros pour 2016 et 63 057 euros pour 2017 ; en effet, d'une part, la participation du docteur B à de telles manifestations avait un intérêt pour l'exploitation de la société tenant notamment au maintien et au développement des connaissances de l'intéressé et à l'accroissement de sa notoriété ; d'autre part, les dépenses exposées pour le compte des associations Epictopari et Assomedopharms constituent des dépenses de parrainage déductibles du résultat en application du 7° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de la doctrine administrative exprimée aux paragraphes nos 190 et 220 du BOI-BIC-CHG-40-20-40 ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées ; comme le rappelle la doctrine administrative exposée au paragraphe n° 30 du BOI-CF-INF-10-20-20, les omissions ou inexactitudes que peuvent commettre les contribuables sont présumées involontaires et il revient à l'administration d'établir le caractère délibéré de l'omission ou de l'inexactitude ; ce caractère délibéré ne saurait résulter ni de l'importance quantitative des redressements, ni de l'absence de réponse à certaines demandes du service vérificateur, ni de l'absence de recours à un cabinet comptable ; en outre, aucune dépense personnelle du docteur B et des membres de sa famille n'a été prise en charge par la société. Par un mémoire en défense enregistré le 24 octobre 2022, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au rejet de la requête. Elle soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. II. Par une requête, enregistrée le 11 avril 2022 sous le n° 2200940, et un mémoire, enregistré le 2 février 2024, M. et Mme A B, représentés par Me Aillerie, demandent au tribunal : 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ; 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - les rehaussements d'impôt sur les sociétés notifiés à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée B gynécologie chirurgie sont infondés, pour les mêmes motifs de forme et de fond que ceux invoqués par cette société dans sa requête n° 2200939 et analysées ci-dessus ; en conséquence, les impositions supplémentaires qui leur ont été notifiées en raison des revenus réputés distribués ne sont pas fondées ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées ; comme le rappelle la doctrine administrative exposée au paragraphe n° 30 du BOI-CF-INF-10-20-20, les omissions ou inexactitudes que peuvent commettre les contribuables sont présumées involontaires et il revient à l'administration d'établir le caractère délibéré de l'omission ou de l'inexactitude ; ce caractère délibéré ne saurait résulter de l'importance quantitative des redressements ; en outre, M. B, en tant que particulier, n'est soumis à aucune obligation comptable ; par ailleurs, le caractère personnel des dépenses exposées par la société est contesté et, en tout état de cause, n'est pas suffisant pour prouver l'existence d'un manquement délibéré de M. B ; la circonstance qu'il existerait une communauté d'intérêts entre la société et M. B n'est pas davantage de nature à prouver l'existence d'un manquement délibéré. Par un mémoire en défense enregistré le 24 octobre 2022, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au rejet de la requête. Elle soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. Vu les autres pièces des dossiers. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Henry, - et les conclusions de M. Revel, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) B gynécologie chirurgie, dont l'associé unique et gérant est le docteur A B, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié, d'une part, par une proposition de rectification du 20 décembre 2018 et selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de ses exercices clos les 31 décembre des années 2015 et 2016 et, d'autre part, par une proposition de rectification du 7 mai 2019 et selon la procédure d'imposition d'office, une cotisation d'impôt sur les sociétés au titre de son exercice clos le 31 décembre 2017, pour lequel la société n'a ni déposé de déclaration de résultats en dépit d'une mise en demeure, ni présenté de comptabilité au vérificateur. Les impositions supplémentaires établies au titre des exercices 2015 et 2016 ont été assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts et l'imposition primitive établie au titre de l'exercice 2017 a été assortie de la pénalité de 40 % pour absence de dépôt de déclaration dans les 30 jours suivant une mise en demeure prévue par les dispositions du b du 1 de l'article 1728 du même code. Par sa requête n° 2200939, la société demande la décharge de ces impositions et des pénalités dont elles ont été assorties. 2. Par ailleurs, M. B et son épouse ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle à l'issue duquel l'administration a estimé que les sommes réintégrées aux résultats de la SELARL B gynécologie chirurgie constituaient des revenus réputés distribués à M. B, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et leur a notifié à ce titre, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015, 2016 et 2017, par une proposition de rectification du 20 décembre 2018 s'agissant de l'année 2015 et deux propositions de rectification du 15 mai 2019 s'agissant des années 2016 et 2017. Ces impositions ont été assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts. Par leur requête n° 2200940, M. et Mme B demandent la décharge de ces impositions et des pénalités dont elles ont été assorties. 3. Les requêtes de la SELARL B Gynécologie Chirurgie et de M. et Mme B présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la SELARL B Gynécologie Chirurgie : S'agissant du rejet de la comptabilité des exercices 2015 et 2016 : 4. L'administration fiscale a considéré que les fichiers des écritures comptables des exercices 2015 et 2016 de la société requérante étaient entachés de graves irrégularités après avoir relevé de nombreux enregistrements globalisés d'opérations distinctes, l'absence d'enregistrement chronologique des opérations et des ruptures séquentielles dans l'enregistrement des opérations, l'existence de plusieurs écritures du même compte comportant le même numéro d'enregistrement, l'absence de nombreuses pièces justificatives de dépenses, l'absence de référence sur les pièces justificatives rendant impossible leur rattachement aux numéros de pièces inscrits en comptabilité et l'absence d'inventaire. 5. Si la société requérante critique l'irrégularité de sa comptabilité, elle ne conteste que les ruptures séquentielles dans l'enregistrement de ses opérations comptables et pas les autres irrégularités retenues par l'administration, qui justifient, en toute hypothèse, à elles seules, le rejet de sa comptabilité. En tout état de cause, si elle invoque le paragraphe n° 100 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-CF-IOR-60-40-20, ces commentaires ne tolèrent pas, contrairement à ce qu'elle soutient, les ruptures séquentielles relevées par le service, mais se limitent à rappeler que la numérotation des opérations peut être unique pour l'ensemble du fichier des écritures comptables ou propre à chaque journal et que, dans ce dernier cas, le code journal permet de distinguer les opérations portant le même numéro. Dans ces conditions, la société ne conteste pas utilement, tant sur le terrain de la loi fiscal que sur celui de son interprétation administrative, le rejet de sa comptabilité des années 2015 et 2016. S'agissant de la reconstitution des recettes des exercices 2015, 2016 et 2017 : 6. L'administration fiscale a reconstitué les recettes de la société pour les exercices 2015, 2016 et 2017 à partir des montants des honoraires versés au docteur B figurant sur les relevés annuels du système national d'information inter-régimes de l'assurance maladie (SNIIRAM), qui lui ont été transmis en application de l'article L. 97 du livre des procédures fiscales, à savoir 480 191 euros pour l'année 2015, 459 444 euros pour l'année 2016 et 438 848 euros pour l'année 2017. La société requérante fait toutefois valoir que les honoraires des astreintes réalisées au sein de la clinique du Fief de Grimoire, bien qu'établis au nom des médecins ayant réalisé les actes, sont versés en tiers-payant à une association de praticiens et ensuite répartis à parts égales entre les différents médecins participants aux astreintes, de sorte que les sommes effectivement perçues par la société ne correspondent pas aux sommes figurant sur les relevés du SNIIRAM. Elle soutient qu'en conséquence, soit ces relevés auraient dû être retraités par l'administration au moment de reconstituer ses recettes, soit les sommes qu'elle n'a pas effectivement perçues auraient dû être admises, à due concurrence, comme des charges déductibles correspondant à des rétrocessions d'honoraires. 7. Néanmoins, si la société requérante produit à l'appui de ses allégations un " contrat d'association des gynécologues du Fief de Grimoire " du 28 janvier 2016, qui ne couvre d'ailleurs pas le premier exercice redressé, dont l'article 11 prévoit le système de péréquation décrit ci-dessus, elle ne produit aucun document, qu'elle est seule en mesure de fournir, mettant en évidence que ce système a conduit à ce que les revenus effectivement perçus par elle diffèrent de ceux mentionnés dans les relevés du SNIIRAM, qui, selon l'article L. 97 du livre des procédures fiscales, doivent mentionner le montant des honoraires effectivement versés par les assurés aux praticiens. En particulier, les documents récapitulant les flux financiers entre la société et la clinique au cours des années 2016 et 2017 que la société présente comme justifiant de la mise en œuvre de ce système de péréquation n'émanent pas de l'association de praticiens mentionnée dans le contrat d'association, mais de la clinique, et ne font mention d'aucune retenue au titre du système de péréquation invoqué, mais seulement de retenues pour une société civile de moyens et pour la clinique elle-même, ainsi que de retenues ponctuelles pour des indus et le paiement d'impôts. 8. Dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à contester la reconstitution de ses recettes, tant pour l'exercice 2017 pour lequel la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition lui incombe en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, que pour les exercices 2015 et 2016 pour lesquels l'administration établit le bien-fondé des impositions supplémentaires en se fondant sur les relevés du SNIIRAM, qui ne sont pas utilement contestés par la requérante. S'agissant de la détermination des frais de colloques, de déplacements, de voyages et de réceptions déductibles des résultats des exercices 2015, 2016 et 2017 : Quant à la loi fiscale : 9. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (). () 7° Les dépenses engagées dans le cadre de manifestations de caractère () scientifique () ou concourant () à la diffusion () des connaissances scientifiques françaises, lorsqu'elles sont exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation () ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. 10. Il résulte de l'instruction que la société requérante a inscrit en comptabilité, pour les exercices 2015 et 2016, d'importants frais de colloques, de déplacements, de voyages et de réceptions, à hauteur respectivement de 117 398 euros et de 142 867 euros pour chacun de ces exercices, et que, pour l'exercice 2017, pour lequel elle ne tenait pas de comptabilité, elle a présenté au vérificateur des factures d'un montant total de 125 463 euros pour ces catégories de dépenses. L'administration a admis la déductibilité de certaines dépenses, à hauteur de 34 738 euros pour l'exercice 2015, de 35 077 euros pour 2016 et de 29 185,49 euros pour 2017, lorsque celles-ci étaient étayées de pièces justificatives et que le service a considéré qu'elles pouvaient être regardées comme ayant été exposées dans l'intérêt de l'exploitation. Elle a, en revanche, refusé d'admettre en déduction du résultat de l'exercice 2015 des dépenses qui n'étaient étayées d'aucun justificatif, à hauteur de 61 206 euros. Elle a également refusé d'admettre, pour les trois années en litige, des dépenses, dont elle a considéré qu'elles ne pouvaient être regardées comme ayant été exposées dans l'intérêt de l'exploitation de la société, comme l'achat de vins, de champagnes, de parfums, de places d'opéra, de DVD pour enfants et des dépenses de traiteur, ainsi que des dépenses de restauration et d'invitations diverses pour lesquelles elle ne disposait d'aucune précision sur l'identité des convives et le lien entre ces dépenses et l'activité de la société. De même, elle a refusé la déduction de nombreux déplacements, nationaux et internationaux, après avoir notamment relevé qu'il résultait des éléments recueillis auprès du voyagiste auquel la société avait recouru, que ces déplacements avaient un caractère familial, la société ayant pris en charge le voyage de l'ensemble des membres de la famille du docteur B. Elle a enfin relevé que la société ne pouvait prendre en charge les dépenses diverses liées à l'organisation de deux colloques sur l'île de Ré, pour un montant total de 14 091,44 euros en 2015 et de 29 645 euros en 2016, dès lors que ceux-ci étaient organisés, non par la société, mais par l'association Epictopari. 11. La société requérante fait valoir que les frais relatifs à certains congrès, voyages, déplacements et colloques étaient bien déductibles de son résultat à hauteur, outre les dépenses déjà admises par l'administration, de 72 059 euros pour 2015, 74 692 euros pour 2016 et 63 057 euros pour 2017. Pour cela, elle soutient, d'une part, que la participation du docteur B à de telles manifestations avait un intérêt pour l'exploitation de la société tenant notamment au maintien et au développement des connaissances de l'intéressé et à l'accroissement de sa notoriété. Toutefois, la société s'en tient à ces considérations d'ordre général, sans indiquer précisément les dépenses qu'elle entend voir déduites de son résultat et, donc, sans justifier de la réalité de ces dépenses et de leurs contreparties pour l'exploitation, alors que l'administration a indiqué dans la proposition de rectification quelles dépenses elle admettait en déduction du résultat et quelles dépenses elle rejetait, soit parce que leur réalité n'était pas justifiée, soit parce que le service estimait qu'elles avaient été engagées dans l'intérêt personnel de M. B ou dans l'intérêt de tiers. D'autre part, pour contester la remise en cause par l'administration de la prise en charge par la société de dépenses d'organisation de manifestations pour le compte des associations Epictopari et Assomedopharms, présidées par le docteur B, la société se borne à soutenir que ces dépenses ont été exposées dans l'intérêt de l'exploitation dès lors qu'elles ont une contrepartie en termes d'image et de renommée pour le docteur B et qu'elles constituent, par suite, des dépenses de parrainage déductibles du résultat en application du 7° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. Toutefois, la société requérante n'indique pas précisément, là non plus, quelles dépenses elle vise, au-delà de celles que le vérificateur a lui-même identifiées comme ayant été exposées pour le compte de l'association Epictopari pour ses colloques sur l'île de Ré. En tout état de cause, il ne ressort pas des éléments produits que la prise en charge par la société des frais d'organisation de colloques par d'autres personnes morales aurait en soi un intérêt direct pour l'exploitation de la société, notamment, comme celle-ci le soutient, en termes d'image et de renommée pour le docteur B. Quant à l'interprétation administrative de la loi fiscale : 12. La société requérante ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes nos 190 et 220 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-BIC-CHG-40-20-40, qui ne font pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle qui en a été faite ci-dessus. 13. Il résulte de ce qui a été dit jusqu'alors que la SELARL B gynécologie chirurgie n'est pas fondée à contester les impositions mises à sa charge. En ce qui concerne M. et Mme B : 14. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 4 et 12 ci-dessus, M. et Mme B ne sont pas fondés à exciper de l'absence de bien-fondé des impositions notifiées à la SELARL B Gynécologie Chirurgie pour contester les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 en raison des revenus réputés distribués par cette société. Sur les pénalités : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 15. D'une part, si la SELARL B Gynécologie Chirurgie soutient que les pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties, en application des dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts, les impositions supplémentaires relatives aux exercices 2015 et 2016 ne sont pas justifiées, il résulte au contraire de l'instruction que la société a minoré ses résultats imposables et a enregistré en comptabilité de nombreuses charges pour lesquelles elle ne disposait pas de justificatif ou qui portaient manifestement sur des dépenses personnelles de son associé-gérant ou de tiers. Ces manquements, en raison de leur nombre et de leur nature, caractérisent un comportement persistant ayant pour but d'éluder l'impôt. Dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du manquement délibéré de la société requérante à ses obligations fiscales. 16. D'autre part, si M. et Mme B contestent les pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions supplémentaires mises à leur charge, M. B, associé unique et gérant de la SELARL B Gynécologie Chirurgie, a directement contribué aux manquements délibérés de la société à ses obligations fiscales, a appréhendé les sommes réputées distribuées par elle et a bénéficié de la prise en charge par celle-ci de dépenses manifestement personnelles. Dans ces conditions, compte tenu de la nature et du nombre des irrégularités relevées, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du manquement délibéré de l'intéressé à ses obligations fiscales. En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 17. La SELARL B gynécologie chirurgie et M. et Mme B ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 30 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20, qui ne font pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle qui en a été faite ci-dessus. 18. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que les requêtes de la SELARL B Gynécologie Chirurgie et de M. et Mme B doivent être rejetées, y compris leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D É C I D E : Article 1er : Les requêtes de la SELARL B Gynécologie Chirurgie et de M. et Mme B sont rejetées. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée B Gynécologie Chirurgie, à M. et Mme A B et à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne. Délibéré après l'audience du 6 février 2024, à laquelle siégeaient : M. Campoy, président, M. Henry, premier conseiller, M. Pipart, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 février 2024. Le rapporteur, Signé B. HENRY Le président, Signé L. CAMPOYLa greffière, Signé D. GERVIER La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, Pour le greffier en chef, La greffière, Signé D. GERVIER Nos 2200939 et 2200940