Cour de cassation, 09 juin 2009. 08-16.365

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : Sur le premier moyen, pris en sa première branche : Vu les articles 647, 691 et 1840 G ter du code général des impôts dans leur rédaction alors applicable et l'article R*256-1 du livre des procédures fiscales ; Attendu, selon l'arrêt attaqué, que la SCI Résidence Maruège (la SCI) a acquis le 9 février 1990 un terrain situé à Aix-en-Provence ; que l'acte précisait que la mutation entrait dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée, l'acquéreur prenant l'engagement de construire dans un délai de quatre ans plusieurs bâtiments collectifs affectés chacun au moins pour trois quart à l'habitation ; que le délai a été prorogé jusqu'au 30 juin 1999 ; que, le 25 mars 1999, la SCI a revendu le terrain à la société Les Jardins Maruège, qui a commencé le 2 août 1999 les travaux de construction qui ont été achevés le 31 mai 2001 ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de taxe de publicité foncière dont avait bénéficié la SCI et lui a notifié le 20 décembre 2002 un redressement ; qu'après mise en recouvrement des impositions, et rejet de sa réclamation, la SCI a saisi le tribunal de grande instance d'une demande de décharge des impositions litigieuses ; Attendu que pour rejeter la demande, l'arrêt retient qu'il n'existe aucune contradiction entre la notification de redressement et l'avis de mise en recouvrement et que le redressement est régulier ; Attendu qu'en se déterminant ainsi, sans rechercher ainsi qu'elle y était invitée si la notification de redressement et l'avis de mise en recouvrement contenaient l'indication exacte des impositions réclamées, la cour d‘appel a privé sa décision de base légale au regard des textes susvisés ; PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur les autres griefs : CASSE ET ANNULE, dans toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 28 février 2008, entre les parties, par la cour d'appel d'Aix-en-Provence ; remet, en conséquence, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel d'Aix-en-Provence, autrement composée ; Condamne le directeur général des finances publiques aux dépens ; Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes ; Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du neuf juin deux mille neuf. MOYENS ANNEXES au présent arrêt. Moyens produits par la SCP Delaporte, Briard et Trichet, avocat aux Conseils pour la SCI Résidence Maruège. PREMIER MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir déclaré régulière la procédure de redressement notifiée à la SCI RESIDENCE Maruège ; Aux motifs que « la société RESIDENCE Maruège a fait l'objet d'un avis de vérification de comptabilité du 19 novembre 2002 ; que la vérification indiquée devait porter sur l'ensemble des déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées et portant sur la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2001, et des déclarations fiscales relatives aux impôts, droits ou taxes désignées ci-après et portant sur les périodes suivantes : TVA du 1er janvier 2002 au 30 septembre 2002 ; que cette vérification de comptabilité n'était pas spécifiquement réalisée dans le but de rechercher des droits d'enregistrement susceptibles d'être dus ; que ce n'est qu'incidemment que l'administration fiscale a découvert que des droits d'enregistrement auraient dû être versés, compte tenu de la revente sans construire le 25 mars 1999 du bien immobilier avec l'engagement de construire le 9 février 1990 ; que le délai pour construire et échapper aux droits d'enregistrement expirait le 30 juin 1999 et la société RESIDENCE Maruège a revendu le 25 mars 1999 sans construire ni commencer la construction ; que jusqu'à ces dates, il n'était pas établi que les droits seraient dus ; que le 25 mars et le 30 juin 1999 sont des dates qui étaient comprises à l'intérieur de la période de vérification, du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2001 ; qu'en conséquence, le redressement pouvait porter sur ces droits, dont l'exigibilité n'a pu être découverte que par une vérification couvrant cette période ; qu'il n'existe aucune contradiction entre la notification de redressements et l'avis de mise en recouvrement ; que le redressement est régulier » ; Alors, d'une part, qu'en vertu des dispositions de l'article 691 ancien devenu l'article 1594-OG du Code général des impôts, sont exonérées de taxe sur la publicité foncière ou de droits d'enregistrement lorsqu'elles donnent lieu au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, les acquisitions de terrains nus ou recouverts de bâtiments destinés à être démolis, à condition que l'acte d'acquisition contienne l'engagement par l'acquéreur d'effectuer dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte les travaux nécessaires, selon le cas, pour édifier un immeuble ou un groupe d'immeubles ; qu'il résulte encore des dispositions de l'article 1840-G-ter du même Code qu'à défaut de production de la justification de la construction, l'acquéreur est tenu d'acquitter, à première réquisition, l'imposition dont il avait été exonéré et, en outre, un droit supplémentaire de 1 % ; qu'il s'ensuit qu'en cas de manquement à l'engagement souscrit, l'administration est en droit de réclamer les droits de mutation prévus à l'article 683 du Code général des impôts ainsi que les taxes additionnelles à ces droits et qui auraient normalement été acquittés lors de l'exécution de la formalité, que celle-ci ait consisté en l'enregistrement ou la formalité fusionnée ; que l'acte de mutation de propriété concerné devait donner lieu à exécution de la formalité fusionnée en application de l'article 647 du Code général des impôts, de sorte qu'il devait être soumis à la taxe de publicité foncière ; que la mention aux lieu et place de la taxe de publicité foncière de « droits d'enregistrement » et d'un « droit départemental d'enregistrement », tant dans la notification de redressement du 20 décembre 2002 que dans l'avis de mise en recouvrement du 3 juillet 2004, est une erreur et une source de confusion, alors même que des règles différentes s'appliquent à ces impositions ; qu'en jugeant qu'il n'existait aucune contradiction entre la notification de redressements et l'avis de mise en recouvrement sans rechercher si les mentions litigieuses étaient une erreur et une source de confusion, la Cour d'appel a privé de base légale sa décision au regard des articles 647, 691 ancien, et 1840 G ter du Code général des impôts ; Alors, d'autre part, que pour fonder les rehaussements en matière de droits d'enregistrement, l'administration fiscale ne pouvait pas retenir l'acte authentique du février 1990 qui n'entrait pas dans les débats puisqu'il n'était pas intervenu au cours de la période vérifiée, à savoir du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2001 ; que la Cour d'appel a retenu que le rapprochement de l'acte authentique du 9 février 1990 avec l'acte de cession du 25 mars 1999 et le délai pour construire du 30 juin 1999 établissait l'existence de droits dus en matière de droits d'enregistrement ; qu'en statuant ainsi, la Cour d'appel a violé l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales. DEUXIEME MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir dit non prescrites les années d'imposition ; Aux motifs que « le délai de prescription ne pouvait courir tant que le délai pour construction préservant le régime exonératoire des droits de mutation continuait de courir ; qu'en l'occurrence ce délai n'était pas encore terminé lorsque la SCI RESIDENCE Maruège a revendu le bien le 25 mars 1999, s'interdisant ainsi de construire, n'étant plus propriétaire ; que le délai de prescription pour non reprise de l'impôt n'a commencé ainsi à courir qu'à compter du jour de la revente, le 25 mars 1999 ; qu'en conséquence aucun délai de prescription n'était expiré à la date du redressement, le 20 décembre 2002 » ; Alors qu'il résulte de la combinaison des articles L. 180 et L. 186 du Livre des procédures fiscales que le droit de reprise dont dispose l'administration en matière de droits d'enregistrement se prescrit par dix ans lorsque l'exigibilité des droits est révélée par des recherches ultérieures ; que s'applique en revanche la prescription triennale prévue par l'article L. 180 lorsque de telles recherches ne sont pas nécessaires ; que le nécessité de recherches ultérieures ne doit pas être appréciée abstraitement par un type d'acte, mais concrètement, au regard des informations dont disposait l'administration lorsqu'elle a notifié les redressements en litige ; qu'en considérant que le délai de prescription ne pouvait courir tant que le délai pour construction préservant le régime exonératoire des droits de mutation continuait à courir et qu'en l'occurrence ce délai n'était pas encore terminé lorsque la SCI Résidence Maruège a revendu le bien le 25 mars 1999, s'interdisant ainsi de construire n'étant plus propriétaire, sans rechercher si l'administration n'avait pas, en l'espèce, eu connaissance des circonstances de fait rendant l'impôt exigible indépendamment de toute recherche ultérieure, la Cour d'appel a privé de base légale sa décision au regard des articles L. 180 et L. 186 du Livre des procédures fiscales. TROISIEME MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir déclaré infondée la demande de dégrèvement de la SCI RESIDENCE Maruège relative aux droits et pénalités qui lui sont réclamés par l'administration fiscale dans sa notification de redressements ; Aux motifs propres que « la difficulté d'obtenir un permis de construire et les contraintes d'urbanisme afférentes à cette obtention ne sont pas imprévisibles ; que la SCI RESIDENCE Maruège connaissait ces difficultés et ces contraintes lorsqu'elle a pris l'engagement de construire ; que c'est bien parce qu'elle entendait construire, au vu des règles d'urbanisme applicables, qu'elle a pris cet engagement de construire ; que la SCI RESIDENCE Maruège ne démontre pas que les modifications et les contraintes d'urbanisme ont par la suite rendu toute construction impossible, d'autant qu'elle aurait pu solliciter un délai à cet égard ; qu'au demeurant la construction a été réalisée par la suite ; que la force majeure n'est pas établie » ; Aux motifs adoptés que « les décisions de création d'une « ZPPAUP » et de modification du POS, qui émanent d'autorités extérieures à la société Résidence Maruège étaient imprévisibles au moment de l'acquisition du terrain ; que pour autant, il n'est pas démontré qu'elles aient rendu la réalisation du projet de construction impossible ; qu'il résulte des pièces communiquées que l'approbation de la révision du POS est du 26 mars 1998, l'approbation de la ZPPAUP par le préfet est du 8 décembre 1998 ; que la SCI Résidence Le Maruège aurait pu alors déposer un permis de construire et demander une prorogation de délai ; qu'il y a lieu de relever que le nouvel acquéreur a pu respecter son engagement, les travaux ayant commencé dès le 2 août 1999 » ; Alors que la demande de dégrèvement formée par l'acquéreur qui n'a pu exécuter son obligation de construire plusieurs bâtiments collectifs dont les trois quart au moins de la superficie totale de chacun d'eux devaient être affectés à l'habitation dans le délai de quatre ans est fondée lorsque les difficultés auxquelles il allait se heurter n'étaient pas prévisibles au moment de l'achat ; que d'ailleurs le jugement précise que les décisions de création d'une ZPPAUP et de modification du plan d'occupation des sols, qui émanent d'autorités extérieures à la société RESIDENCE Maruège étaient imprévisibles au moment de l'acquisition du terrain ; qu'en jugeant que la SCI RESIDENCE Maruège connaissait ces difficultés et ces contraintes lorsqu'elle a pris cet engagement de construire et que c'est bien parce qu'elle entendait construire qu'elle a pris cet engagement de construire, la Cour d'appel s'est prononcée par un motif inopérant, violant par là même les dispositions de l'article 691 ancien du Code général des impôts. QUATRIEME MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir déclaré infondée la demande de dégrèvement de la SCI RESIDENCE Maruège relative aux droits et pénalités qui lui sont réclamés par l'administration fiscale dans sa notification de redressements ; Aux motifs que « l'abattement de 50 % sur les droits n'est pas applicable en l'espèce s'agissant de travaux de construction sur un terrain acquis avant le 1er janvier 1993 et réalisés après le 1er juillet 1999, puisque commencés après la revente survenue le 25 mars 1999 ; que le tarif de droits de mutation ne peut être que celui applicable à la date à laquelle ces droits auraient dû être payés par la SCI Résidence Maruège qui n'a pas respecté son engagement de construire, c'est-à-dire celle du 9 février 1990, date de l'acquisition ». Alors, en premier lieu, que pour l'application de l'article 1840 G ter II du Code général des impôts, selon lequel les professionnels qui ont acquis des terrains à bâtir avant le 1er janvier 1993 en vue de les construire et qui disposent d'une prorogation du délai pour construire jusqu'au 30 juin 1999 bénéficient, lorsqu'ils ont engagé des travaux de construction à compter du 1er juillet 1999, d'une réduction des droits de mutation à titre onéreux exigibles de 50 % en cas de construction achevée en 2001, l'engagement de construire pris par l'acquéreur est considéré comme rempli si la construction a été réalisée par un sous-acquéreur ; que le terrain sur la commune d'Aix-en-Provence, quartier Maruège, a été acquis par la SCI Résidence Maruège par un acte authentique du 9 février 1990 ; que le délai pour construire expirait le 30 juin 1999 ; que la SCI Les Jardins de Maruège a acquis le terrain de la SCI Résidence Maruège par un acte authentique du mars 1999, prenant un nouvel engagement de construire un immeuble d'habitation ; que la SCI Les Jardins de Maruège a obtenu un permis de construire pour la construction d'un immeuble d'habitation, a débuté les travaux le 2 août 1999, a achevé les constructions le 31 mai 2001 et a obtenu le certificat de conformité le 10 décembre 2001 ; que les rehaussements notifiés à la SCI Résidence de Maruège fondés sur le défaut d'engagement de construire devaient, en tout état de cause, faire l'objet d'une réduction de 50 % dès lors que la construction a été réalisée par la SCI Les Jardins de Maruège, sous-acquéreur ; qu'en jugeant que l'abattement de 50 % sur les droits n'était pas applicable s'agissant de travaux de construction sur un terrain acquis avant le 1er janvier 1993 et réalisés après le 1er juillet 1999, puisque commencés après la revente survenue le 25 mars 1999, la Cour d'appel a privé de base légale sa décision au regard de l'article 1840 G ter du Code général des impôts ; Alors, en deuxième lieu, que le contribuable est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine administrative ; que la SCI Résidence Maruège se prévalait de l'instruction administrative du 23 février 1999 publiée au bulletin officiel des impôts 8A-3-99 aux termes de laquelle « les professionnels qui ont acquis des terrains à bâtir avant le 1er janvier 1993 en vue de les construire et qui ont disposé d'une prorogation du délai pour construire jusqu'au 30 juin 1999 bénéficient, lorsqu'ils ont engagé des travaux de construction depuis le 1er juillet 1999, d'une réduction des droits de mutation à titre onéreux exigibles de 50 % en cas de construction achevée en 2001 et 2002 » ; que la SCI Résidence Maruège se prévalait également de la réponse ministérielle Faure en date du 21 juin 1979 selon laquelle « l'engagement de construire pris par l'acquéreur est considéré comme rempli même si la construction a été réalisée par un autre » ; qu'il résulte de cette instruction et de cette réponse ministérielle que la réduction de taxe de publicité foncière de 50 % doit trouver à s'appliquer lorsque le terrain acquis avant le 1er janvier 1993 a été construit au plus tard le 31 décembre 2001, y compris par une personne autre que l'auteur de l'engagement initial, notamment un sous-acquéreur du terrain ; qu'en jugeant que l'abattement de 50 % sur les droits n'est pas applicable s'agissant de travaux de construction sur un terrain acquis avant le 1er janvier 1993 et réalisés après le 1er juillet 1999 puisque commencés après la revente survenue le 25 mars 1999 et, partant, en rejetant le moyen tiré de l'opposabilité de la doctrine administrative, la cour d'appel a violé l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales ; Alors, en troisième lieu, que le régime de la taxe de publicité foncière applicable aux cessions de terrains à bâtir, en cas d'inobservation de l'engagement de construire, est celui en vigueur à la date d'expiration du délai pour construire et non le tarif en vigueur à la date d'acquisition du terrain ; que le taux des droits d'enregistrement applicable aux redressements notifiés en raison de l'inobservation de l'engagement de construire pris dans l'acte authentique du 20 février 1990 doit donc s'entendre du taux des droits d'enregistrement applicable sur le terrain à bâtir en vigueur au 30 janvier 1999 ; qu'en jugeant que le tarif des droits de mutation ne pouvait être que celui applicable à la date à laquelle ces droits auraient dû être payés par la SCI RESIDENCE Maruège qui n'a pas respecté son engagement de construire c'est-à-dire celle du 9 février 1990, date de l'acquisition, la Cour d'appel a violé l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales. CINQUIEME MOYEN DE CASSATION Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté la demande de nullité de l'avis de mise en recouvrement de la somme correspondant aux intérêts de retard ; Aux motifs que «l'intérêt de retard est dû à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement ; qu'en conséquence, le calcul des intérêts opéré par l'administration fiscale est régulier » ; Alors que selon l'article 1840 G ter II du Code général des impôts, l'impôt devant être acquitté à première réquisition, l'intérêt de retard ne doit commencer à courir qu'à compter de la première réquisition ; qu'en l'espèce, la première réquisition résulte de l'avis de mise en recouvrement du 9 juillet 2004 ; que les impositions ont été acquittées par le contribuable à réception de l'avis de mise en recouvrement ; qu'en conséquence, aucun intérêt de retard ne trouvait à s'appliquer ; qu'en jugeant que le calcul des intérêts opéré par l'administration fiscale était régulier, la Cour d'appel a privé de base légale sa décision au regard de l'article 1840 G ter et 1727 du Code général des impôts.