Cour de cassation, 14 novembre 2018. 16-25.935

COMM. LM COUR DE CASSATION ______________________ Audience publique du 14 novembre 2018 Rejet Mme MOUILLARD, président Arrêt n° 897 F-D Pourvoi n° W 16-25.935 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E _________________________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS _________________________ LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant : Statuant sur le pourvoi formé par la société Etablissements Patin, société par actions simplifiée, dont le siège est [...] , anciennement dénommée Patin Normandie, venant aux droits de la société Les Combustibles de Normandie (LCN), contre l'arrêt rendu le 11 février 2016 par la cour d'appel de Caen (2e chambre civile et commerciale), dans le litige l'opposant à la direction régionale des douanes et droits indirects de Basse-Normandie, dont le siège est [...] , défenderesse à la cassation ; La direction régionale des douanes et droits indirects de Basse-Normandie a formé un pourvoi incident contre le même arrêt ; La demanderesse au pourvoi principal invoque, à l'appui de son recours, les deux moyens de cassation annexés au présent arrêt ; La demanderesse au pourvoi incident invoque, à l'appui de son recours, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt ; Vu la communication faite au procureur général ; LA COUR, en l'audience publique du 25 septembre 2018, où étaient présents : Mme Mouillard, président, M. X..., conseiller rapporteur, Mme Riffault-Silk, conseiller doyen, Mme Labat, greffier de chambre ; Sur le rapport de M. X..., conseiller, les observations de la SCP Waquet, Farge et Hazan, avocat de la société Etablissements Patin, de la SCP Boré, Salve de Bruneton et Mégret, avocat du directeur régional des douanes et droits indirects de Basse-Normandie, l'avis de Mme Y..., avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ; Statuant tant sur le pourvoi principal formé par la société Etablissements Patin que sur le pourvoi incident relevé par l'administration des douanes et droits indirects ; Attendu, selon l'arrêt attaqué (Caen, 11 février 2016), que la société Les Combustibles de Normandie (la société LCN), qui exploite un entrepôt fiscal de stockage de produits pétroliers et aux droits de laquelle est venue la société Etablissements Patin, a fait l'objet d'un contrôle des déclarations de mises à la consommation de gazole et de fioul effectuées depuis le 21 février 2003 ; que l'administration des douanes, ayant constaté que la société LCN avait procédé a la dénaturation de gazole en fioul grand froid et fioul domestique sans autorisation et sans pouvoir justifier de la destination privilégiée donnée aux produits, a notifié à la société LCN, par procès-verbal du 27 juin 2006, des infractions consistant en des manoeuvres ayant pour but ou résultat de faire bénéficier indûment son auteur ou un tiers d'une exonération, d'un dégrèvement ou d'une taxe réduite portant sur les produits pétroliers, du fait des déclassements injustifiés au titre des années 2003 et 2004, puis, le 21 juillet 2006, a émis à son encontre cinq avis de mise en recouvrement (AMR) des droits éludés ; que par procès-verbal du 10 août 2006, elle a notifié à la société LCN des infractions de même nature portant sur des déclassements injustifiés au titre du mois d'octobre 2004, puis, le 24 août 2006, a émis un AMR des droits éludés correspondant à ces infractions additionnelles ; que sa contestation des six AMR ayant été rejetée le 14 octobre 2008, la société LCN a assigné l'administration des douanes en annulation de ces AMR ; Sur le premier moyen du pourvoi principal : Attendu que la société Etablissements Patin fait grief à l'arrêt de confirmer les AMR du 21 juillet 2006 référencés 06/078/410, 06/078/421, 06/078/437, 06/078/450 et 06/078/505, ainsi que la décision de l'administration des douanes du 14 octobre 2008 rejetant la contestation formée contre ces cinq AMR alors, selon le moyen : 1°/ que le destinataire d'une décision qui affecte de manière sensible ses intérêts doit être mis en mesure, avant que celle-ci soit prise, de faire connaître utilement son point de vue quant aux éléments sur lesquels l'administration entend fonder sa décision, et disposer à cet effet d'un délai suffisant ; qu'en l'espèce, l'administration douanière n'a spécifié dans aucun des procès-verbaux antérieurs au procès-verbal de notification d'infraction du 27 juin 2006 les faits et infractions reprochés à la société LCN – une telle information ne pouvant résulter du simple renvoi, dans le premier procès-verbal, à des documents signalant des « anomalies des compteurs » –, n'a procédé à aucune audition des membres de la société contrôlée et n'a pas informé la société LCN, avant la notification de l'infraction, des conclusions qu'elle tirait des nombreux documents transmis par cette société au cours de la procédure d'enquête et du résultat de son contrôle ; qu'en retenant cependant que la société LCN avait bénéficié d'une procédure régulière, la cour d'appel a violé le principe du respect des droits de la défense ; 2°/ que le destinataire d'une décision qui affecte de manière sensible ses intérêts doit être mis en mesure, avant que celle-ci soit prise, de faire connaître utilement son point de vue quant aux éléments sur lesquels l'administration entend fonder sa décision, et disposer à cet effet d'un délai suffisant ; que le respect des droits de la défense implique, afin que l'on puisse considérer que le bénéficiaire de ces droits a été mis en mesure de faire connaître son point de vue utilement, que l'administration prenne connaissance, avec toute l'attention requise, des observations de la personne ou de l'entreprise concernée ; qu'il appartient au juge de vérifier si, compte tenu du délai écoulé entre le moment où l'administration concernée a reçu les observations et la date à laquelle elle a pris sa décision, il est possible ou non de considérer qu'elle a dûment tenu compte des observations qui lui avaient été transmises ; qu'en l'espèce, il est mentionné sur le procès-verbal de notification d'infraction du 27 juin 2006 que la société LCN a déclaré que « concernant la période 2003, une réponse sera donnée avant mi-juillet » ; que le 18 juillet 2006, la société LCN a adressé à l'administration douanière des observations, accompagnées de documents, afin de contester l'infraction ; que cependant, l'administration a émis des avis de recouvrement dès le 21 juillet 2006 sans répondre aux observations de la société LCN ; qu'en s'abstenant de rechercher, comme il lui était demandé, si les observations formulées par la société LCN le 18 juillet 2006 avaient été prises en considération par l'administration douanière préalablement à l'émission des avis de mise en recouvrement du 21 juillet 2006, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard du principe du respect des droits de la défense ; Mais attendu que l'arrêt relève qu'il résulte des procès-verbaux que, dès le 21 février 2006, la société LCN a été informée de l'objet du contrôle et de l'existence d'anomalies constatées au niveau des compteurs, et qu'à trois reprises, les 21 février, 10 mars et 27 mars 2006, soit avant la notification du procès-verbal d'infractions, le 27 juin 2006, les représentants de la société ont été avisés des résultats du contrôle et ont eu la possibilité de faire valoir leurs observations mais n'en ont pas usé ; qu'il en déduit que la société LCN a eu connaissance en temps utile des raisons de la mesure lui faisant grief et a pu faire entendre son point de vue ; que de ces constatations et appréciations souveraines, la cour d'appel, qui n'était pas tenue d'effectuer la recherche invoquée par la seconde branche, que ses constatations rendaient inopérantes, a pu déduire que la procédure était régulière ; que le moyen n'est pas fondé ; Sur le second moyen du pourvoi principal : Attendu que la société Etablissements Patin fait le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen : 1°/ que la loi ne dispose que pour l'avenir ; qu'elle n'a point d'effet rétroactif ; qu'antérieurement au 1er janvier 2005, l'article 265 B § 3 du code des douanes prévoyait seulement que « l'utilisation de produits pétroliers à des usages ou dans des conditions n'ouvrant plus droit au régime privilégié dont ils ont bénéficié, donne lieu à l'exigibilité du supplément des taxes et redevances applicables » ; que c'est l'article 92 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, applicable à compter du 1er janvier 2005, qui a modifié l'article 265 B § 3 du code des douanes en y ajoutant le cas de « l'absence de justification de la destination donnée à ces produits » ; que, de même, ce n'est que par un arrêté du 21 avril 2005, pris pour l'application de l'article 265 B du code des douanes, qu'il a été précisé que constitue « une destination non justifiée tout déficit constaté par le service des douanes entre le stock physique et le stock comptable ne résultant pas d'un cas fortuit ou de force majeure » (article 4 de cet arrêté) ; que c'est pourtant sur la base de ces dispositions relatives à l'existence d'une destination non justifiée que la cour d'appel a retenu que des droits éludés étaient dus par la société Etablissements Patin au titre de l'année 2003 ; qu'en faisant ainsi application de textes entrés en vigueur en 2005 à des faits datant de 2003, la cour d'appel a violé l'article 2 du code civil, ensemble les articles 92 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, 265 B § 3 du code des douanes et 4 de l'arrêté du 21 avril 2005 ; 2°/ que l'article 265 B § 3 du code des douanes n'est applicable qu'en cas d'absence de justification de la destination donnée aux produits pétroliers bénéficiant d'un régime fiscal privilégié, soit que le distributeur ne puisse prouver quelle destination a été donnée au produit (cette preuve étant rapportée par la production d'une facture portant une mention relative à la destination du produit et précisant la nature et la quantité du produit cédé, les noms et adresses du cédant et du cessionnaire et la date de la cession ainsi que, le cas échéant, de bulletins ou bons de livraison ou d'expédition et de contrats de vente éventuels), soit que la quantité de produit effectivement stockée soit inférieure à la quantité répertoriée dans la comptabilité du distributeur ; qu'en revanche, cette disposition ne trouve pas à s'appliquer dans le cas d'une dénaturation des produits entraînant leur déclassement fiscal ; qu'en l'espèce, le redressement était fondé sur une contestation des dénaturations de produits réalisées par la société LCN ; qu'en faisant application de l'article 265 B § 3 du code des douanes sans avoir constaté ni l'absence de production d'éléments établissant la destination des produits mis à la consommation ni la disparition d'une quantité de produit stockée, la cour d'appel a violé les articles 265 B § 3 du code des douanes et 4 de l'arrêté du 21 avril 2005 ; 3°/ que, selon l'article 4 de l'arrêté du 21 avril 2005, constitue une destination non justifiée tout déficit constaté par le service des douanes entre le stock physique et le stock comptable ne résultant pas d'un cas fortuit ou de force majeure ; que l'application de cette disposition suppose la réalisation par les agents des douanes d'un contrôle physique par mesurage du stock effectif de produit contenu dans les réservoirs ; que l'existence d'un déficit ne peut être retenu que lorsque le stock physique, ainsi mesuré, est inférieur au stock apparaissant dans la comptabilité de l'entreprise au moment du contrôle ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a déduit l'existence d'un déficit entre le stock physique et le stock comptable, au cours de l'année 2003, du rapprochement entre les relevés de sorties aux compteurs et les déclarations de mise à la consommation et de stocks, sans que les agents des douanes, qui ont réalisé leur contrôle en 2006, aient procédé à un mesurage effectif du stock physique ; qu'en statuant ainsi, la cour d'appel a violé les articles 265 B § 3 du code des douanes et 4 de l'arrêté du 21 avril 2005 ; 4°/ qu'il résulte de l'article 158 B § 2 du code des douanes que les produits placés en entrepôt fiscal de stockage des produits pétroliers peuvent faire l'objet de manipulations dans des conditions déterminées par arrêté ; que, selon l'article 3 de l'arrêté du 1er octobre 1993, sont notamment autorisés, sous certaines conditions, les mélanges de produits pétroliers qui relèvent de catégories fiscales différentes dans la comptabilité de l'entrepôt ainsi que leur additivation, par incorporation de colorants et de l'agent traceur chimique à des fins fiscales de dénaturation des produits ; qu'en s'abstenant de rechercher, comme il lui était demandé, si la société LCN n'avait pas procédé à des dénaturations justifiées de produits, excluant toute taxation supplémentaire, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 158 B § 2 et 265 B § 3 du code des douanes, 3 de l'arrêté du 1er octobre 1993 et 4 de l'arrêté du 21 avril 2005 ; 5°/ que la société Etablissements Patin faisait valoir que le redressement réalisé par l'administration des douanes correspondait à des dénaturations de produits pétroliers justifiées et produisait des pièces à l'appui de ses explications relatives à chacun des déclassements ; qu'elle relevait qu'une partie de ces dénaturations avaient été réalisées par une coloration en ligne automatique pour laquelle elle bénéficiait d'une autorisation de l'administration des douanes accordée par une décision du 24 avril 1997 qu'elle produisait ; qu'elle ajoutait que ces déclassements ainsi que les autres dénaturations, manuelles ou de bac à bac, avaient donné lieu à des déclarations auprès de l'administration des douanes, par l'établissement de formulaires « 041 » déposés en fin de décade, conformément à la procédure acceptée par l'administration ; qu'en s'abstenant de répondre à ces conclusions de nature à démontrer qu'aucune taxe complémentaire n'était due, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ; Mais attendu, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 265 B, § 3, du code des douanes, dans sa version applicable aux faits, l'utilisation de produits pétroliers à des usages ou dans des conditions n'ouvrant plus droit au régime privilégié dont ils ont bénéficié donne lieu à l'exigibilité du supplément des taxes applicables, ce dont il résulte que les redevables qui ne peuvent justifier de la destination privilégiée du produit ne peuvent bénéficier du régime fiscal de faveur qui y est attaché ; que c'est donc à bon droit, abstraction faite des motifs surabondants critiqués par la première branche, que la cour d'appel a retenu qu'à défaut d'une telle justification, le supplément de taxes était exigible ; Attendu, en deuxième lieu, qu'après avoir énoncé que l'article 4 de l'arrêté du 21 avril 2005 prévoit que constitue une destination non justifiée tout déficit constaté par le service des douanes entre le stock physique et le stock comptable ne résultant pas d'un cas fortuit ou d'un cas de force majeure, et relevé que l'administration des douanes avait constaté qu'au cours de l'année 2003, les sorties de gazole des relevés de compteurs étaient supérieures aux sorties déclarées par la société LCN sur ses déclarations de mise à la consommation et de stocks, la cour d'appel en a déduit à juste titre que ce constat, qui n'était pas remis en cause par la société LCN, valait preuve de l'existence d'un décalage entre le stock physique et le stock comptable, lequel constituait une destination non justifiée des produits, peu important que le stock physique des produits pétroliers n'ait pas fait l'objet d'un mesurage effectif ; Et attendu, en troisième lieu, qu'ayant retenu à juste titre que ce qui importait était la mise à la consommation des produits déclassés et non le moment et le motif de leur déclassement, et que la société LCN pouvait d'autant moins invoquer une distinction entre son rôle de stockeur lors des déclassements et de distributeur lors des ventes pour expliquer le décalage constaté entre les sorties aux compteurs et les déclarations de mise à la consommation et de stocks, qu'il ressortait de ses propres explications que, dans la réalité, les opérations de déclassement et de vente étaient le plus souvent concomitantes, ce qui rendait la distinction impossible, la cour d'appel, qui, en l'état de ses constatations et appréciations, n'était pas tenue d'effectuer d'autres recherches, ni de répondre aux conclusions inopérantes visées par la cinquième branche, a légalement justifié sa décision ; D'où il suit que le moyen n'est fondé en aucune de ses branches ; Et sur le moyen unique du pourvoi incident : Attendu qu'il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce moyen, qui n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation ; PAR CES MOTIFS : REJETTE les pourvois ; Laisse à chaque partie la charge de ses dépens ; Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quatorze novembre deux mille dix-huit. MOYENS ANNEXES au présent arrêt Moyens produits au pourvoi principal par la SCP Waquet, Farge et Hazan, avocat aux Conseils, pour la société Etablissements Patin PREMIER MOYEN DE CASSATION IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir confirmé les avis de mise en recouvrement du 21 juillet 2006 référencés 06/078/410, 06/078/421, 06/078/437, 06/078/450 et 06/078/505 délivrés par l'administration des douanes à la société Etablissements Patin et la décision de l'administration des douanes du 14 octobre 2008 rejetant la contestation formée contre ces cinq avis de mise en recouvrement par la société Etablissements Patin ; AUX MOTIFS QUE « la société LCN soutient ensuite que la procédure préalable à la notification du redressement n'a pas respecté le principe du contradictoire. Le 21 février 2006 les agents verbalisateurs des douanes se sont présentés à l'entrepôt fiscal de stockage exploité par la société LCN, ont informé ses représentants de l'objet de leur visite "à savoir le contrôle des déclarations de mises à la consommation de gazole de fioul moteur (grand froid),fioul espace et de fioul domestique depuis le 21 février 2003", leur ont demandé et ont obtenu les relevés des compteurs de tous les bras de chargement ainsi que de la pompe de gazole au 21 février 2003 et ce jour. Le procès-verbal dressé à cette occasion porte la mention suivante : "les documents signalant des anomalies des compteurs sont joints au présent procès-verbal, paraphés et côtés de LC1 à LC81". Ce procès-verbal a été paraphé et signé par Messieurs Z... et A... représentant la société LCN, lesquels n'ont formulé aucune observation ni fait aucune déclaration dans le cadre réservé à cette fin dans ce document. Le 10 mars 2006 les mêmes agents verbalisateurs se sont à nouveau présentés sur le site où ils ont été reçus par M. Christophe B..., représentant de l'entrepôt fiscal de stockage, qui leur a remis les nouveaux documents demandés. Aucune observation ni déclaration de ce dernier ne figure dans le cadre réservé à cette fin dans le procès-verbal. Le 17 mars 2006 les agents verbalisateurs ont reçu dans leur bureau M. B... qui s'est présenté avec les documents "relevés des compteurs" et bilans enleveurs pour les années 2003, 2004, 2005 et 2006 dont il leur a remis des copies sans faire de déclaration comme il en avait la possibilité. Le 27 juin 2006 les agents verbalisateurs des douanes ont notifié "les infractions constatées lors du contrôle des mises à la consommation de gazole et de fioul" à M. B... préalablement convoqué le 9 juin précédent qui ne s'est pas plus exprimé. Le 18 juillet 2006 M. C..., directeur des approvisionnements de la société LCN, a fait part des observations de la société à l'administration fiscale. Les avis de mise en recouvrement fondés sur le procès-verbal d'infractions du 27 juin 2006 ont été émis le 21 juillet 2006. Ces documents prouvent que dès le 21 février 2006 la société LCN a été informée de l'objet du contrôle et de l'existence d'anomalies constatées au niveau des compteurs, qu'à trois reprises avant la notification du procès-verbal d'infractions ses représentants avisés des tenants et des aboutissants de ce contrôle ont eu la possibilité de faire valoir leurs observations et n'en ont pas usé, qu'une fois les infractions notifiées la société LCN a été en mesure de faire valoir ses observations par lettre du 18 juillet 2006. Ce constat ôte tout fondement à l'affirmation de la société LCN selon laquelle "il a fallu attendre deux ans après le redressement pour en connaître les motivations exactes en 2008" au travers "de documents internes à l'administration dits "pièces n° 1" et "pièce n° 2" produites dans le cadre d'un autre contentieux l'opposant à l'administration des douanes devant le tribunal administratif de Caen. Il apparaît ainsi que contrairement à ce qu'elle soutient la société LCN a eu connaissance en temps utile des raisons de la mesure lui faisant grief et a pu faire entendre son point de vue peu important que les douanes n'aient pas donné suite à ses observations du 18 juillet 2006 en émettant les AMR dès le 21 juillet suivant, l'absence de prise en compte des arguments de l'adversaire ne ressortant pas du principe du contradictoire. La preuve du caractère contradictoire de la procédure ayant abouti à leur émission étant rapportée le moyen de nullité des cinq avis de mise de mise en recouvrement du 21 juillet 2006 référencés tiré de l'atteinte au principe du contradictoire et aux droits de la défense doit être écarté et le jugement déféré infirmé en ce qu'il y a fait droit. » 1°) ALORS QUE le destinataire d'une décision qui affecte de manière sensible ses intérêts doit être mis en mesure, avant que celle-ci soit prise, de faire connaître utilement son point de vue quant aux éléments sur lesquels l'administration entend fonder sa décision, et disposer à cet effet d'un délai suffisant ; qu'en l'espèce l'administration douanière n'a spécifié dans aucun des procès-verbaux antérieurs au procès-verbal de notification d'infraction du 27 juin 2006 les faits et infractions reprochés à la société LCN – une telle information ne pouvant résulter du simple renvoi, dans le premier procès-verbal, à des documents signalant des « anomalies des compteurs » –, n'a procédé à aucune audition des membres de la société contrôlée et n'a pas informé la société LCN, avant la notification de l'infraction, des conclusions qu'elle tirait des nombreux documents transmis par cette société au cours de la procédure d'enquête et du résultat de son contrôle ; qu'en retenant cependant que la société LCN avait bénéficié d'une procédure régulière, la cour d'appel a violé le principe du respect des droits de la défense ; 2°) ALORS QUE le destinataire d'une décision qui affecte de manière sensible ses intérêts doit être mis en mesure, avant que celle-ci soit prise, de faire connaître utilement son point de vue quant aux éléments sur lesquels l'administration entend fonder sa décision, et disposer à cet effet d'un délai suffisant ; que le respect des droits de la défense implique, afin que l'on puisse considérer que le bénéficiaire de ces droits a été mis en mesure de faire connaître son point de vue utilement, que l'administration prenne connaissance, avec toute l'attention requise, des observations de la personne ou de l'entreprise concernée ; qu'il appartient au juge de vérifier si, compte tenu du délai écoulé entre le moment où l'administration concernée a reçu les observations et la date à laquelle elle a pris sa décision, il est possible ou non de considérer qu'elle a dûment tenu compte des observations qui lui avaient été transmises ; qu'en l'espèce, il est mentionné sur le procès-verbal de notification d'infraction du 27 juin 2006 que la société LCN a déclaré que « concernant la période 2003, une réponse sera donnée avant mi-juillet » ; que le 18 juillet 2006, la société LCN a adressé à l'administration douanière des observations, accompagnées de documents, afin de contester l'infraction ; que cependant, l'administration a émis des avis de recouvrement dès le 21 juillet 2006 sans répondre aux observations de la société LCN ; qu'en s'abstenant de rechercher, comme il lui était demandé, si les observations formulées par la société LCN le 18 juillet 2006 avaient été prises en considération par l'administration douanière préalablement à l'émission des avis de mise en recouvrement du 21 juillet 2006, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard du principe du respect des droits de la défense. SECOND MOYEN DE CASSATION IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir confirmé les avis de mise en recouvrement du 21 juillet 2006 référencés 06/078/410, 06/078/421, 06/078/437, 06/078/450 et 06/078/505 délivrés par l'administration des douanes à la société Etablissements Patin et la décision de l'administration des douanes du 14 octobre 2008 rejetant la contestation formée contre ces cinq avis de mise en recouvrement par la société Etablissements Patin ; AUX MOTIFS QUE « sur l'existence de la créance douanière : [ ] Aux termes de l'article 265 B §3 du code des douanes "l'utilisation de produits pétroliers à des usages ou dans des conditions n'ouvrant plus droit au régime privilégié dont ils ont bénéficié ainsi que l'absence de justification de la destination donnée à ces produits, donnent lieu à l'exigibilité des taxes et redevances applicables. En cas de détournement des produits de leur destination privilégiée ou d'absence de justification par les distributeurs de la destination donnée aux produits, le supplément de taxes et redevances est exigible sur les quantités détournées ou non justifiées, sans préjudice des pénalités encourues". Aux termes de l'article 4 de l'arrêté du 21 avril 2005 pris pour l'application de l'article 265 précité "L'absence de justification de la destination donnée aux produits donne lieu à l'exigibilité du supplément des taxes applicables. Constituent une destination non justifiée : - tout déficit constaté par le service des douanes entre le stock physique et le stock comptable ne résultant pas d'un cas fortuit ou d'un cas de force majeure". Quels que soient le moment et le motif de ce déclassement les produits pétroliers déclassés dans l'entrepôt fiscal de stockage sont mis à la consommation et cette mise à la consommation est assurée par la société LCN, ce qui suffit à lui donner la qualité de distributeur au sens des textes précités. Dès lors que c'est la mise à la consommation et non le moment auquel intervient le déclassement du produit qui importe la société LCN qui effectue la mise à la consommation des produits déclassés, ne peut utilement invoquer une distinction artificielle entre ses rôles de stockeur et de distributeur et prétendre qu'elle agit comme stockeur lors des déclassements et comme distributeur lors des ventes pour tenter de se soustraire à l'application de ces textes. Elle peut d'autant moins le soutenir qu'il ressort de ses propres explications que dans la réalité les opérations de déclassement et de vente sont le plus souvent concomitantes, ce qui rend la distinction impossible. Il en est ainsi de la dénaturation du gazole opérée pour faire face à une demande accrue de fuel ou directement sur un camion citerne rempli de gazole pour désengorger un poste de distribution de fuel ou parce que l'installation automatique de déclassement du gazole est en panne. En sa qualité de distributeur la société LCN est donc soumise aux dispositions des articles L265 B§3 du code des douanes et de l'article 4 de l'arrêté du 21 février 2005 pris pour l'application de ce texte. En l'espèce les douanes ont constaté, par rapprochement entre les relevés de sorties aux compteurs et les déclarations de mise à la consommation et de stocks, qu'au cours de l'année 2003 les sorties de gazole des relevés de compteurs étaient supérieures aux sorties déclarées par la société LCN sur ses déclarations de mise à la consommation et de stocks. Ce seul constat qui n'est pas remis en cause par la société LCN, vaut preuve de l'existence d'un décalage entre le stock physique et le stock comptable. La société LCN n'allègue pas que ce décalage résulterait d'un cas fortuit ou d'un cas de force majeure auxquels ne peuvent être assimilées les contraintes d'exploitation exclusivement invoquées pour expliquer les déclassements opérés. Un tel déficit constitue une destination non justifiée des produits par application des dispositions de l'article 4 de l'arrêté du 21 février 2005 et donne lieu à l'exigibilité du supplément des taxes applicables. Par conséquent les douanes justifient détenir une créance à ce titre contre la société LCN à due concurrence du montant des droits éludés réclamés dans les AMR du 21 juillet 2006 référencés 06/078/410, 06/078/421, 06/078/437, 06/078/450 et 06/078/505. Ceux-ci doivent donc être confirmés ainsi que la décision de l'administration des douanes du 14 octobre 2008 rejetant la contestation formée par la société LCN contre ces cinq AMR, le jugement déféré étant infirmé en conséquence. » 1°) ALORS QUE la loi ne dispose que pour l'avenir ; qu'elle n'a point d'effet rétroactif ; qu'antérieurement au 1er janvier 2005, l'article 265 B §3 du code des douanes prévoyait seulement que « l'utilisation de produits pétroliers à des usages ou dans des conditions n'ouvrant plus droit au régime privilégié dont ils ont bénéficié, donne lieu à l'exigibilité du supplément des taxes et redevances applicables » ; que c'est l'article 92 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, applicable à compter du 1er janvier 2005, qui a modifié l'article 265 B §3 du code des douanes en y ajoutant le cas de « l'absence de justification de la destination donnée à ces produits » ; que, de même, ce n'est que par un arrêté du 21 avril 2005, pris pour l'application de l'article 265 B du code des douanes, qu'il a été précisé que constitue « une destination non justifiée tout déficit constaté par le service des douanes entre le stock physique et le stock comptable ne résultant pas d'un cas fortuit ou de force majeure » (article 4 de cet arrêté) ; que c'est pourtant sur la base de ces dispositions relatives à l'existence d'une destination non justifiée que la cour d'appel a retenu que des droits éludés étaient dus par la société Etablissements Patin au titre de l'année 2003 ; qu'en faisant ainsi application de textes entrés en vigueur en 2005 à des faits datant de 2003, la cour d'appel a violé l'article 2 du code civil, ensemble les articles 92 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, 265 B §3 du code des douanes et 4 de l'arrêté du 21 avril 2005 ; 2°) ALORS subsidiairement QUE l'article 265 B §3 du code des douanes n'est applicable qu'en cas d'absence de justification de la destination donnée aux produits pétroliers bénéficiant d'un régime fiscal privilégié, soit que le distributeur ne puisse prouver quelle destination a été donnée au produit (cette preuve étant rapportée par la production d'une facture portant une mention relative à la destination du produit et précisant la nature et la quantité du produit cédé, les noms et adresses du cédant et du cessionnaire et la date de la cession ainsi que, le cas échéant, de bulletins ou bons de livraison ou d'expédition et de contrats de vente éventuels), soit que la quantité de produit effectivement stockée soit inférieure à la quantité répertoriée dans la comptabilité du distributeur ; qu'en revanche, cette disposition ne trouve pas à s'appliquer dans le cas d'une dénaturation des produits entraînant leur déclassement fiscal ; qu'en l'espèce, le redressement était fondé sur une contestation des dénaturations de produits réalisées par la société LCN ; qu'en faisant application de l'article 265 B §3 du code des douanes sans avoir constaté ni l'absence de production d'éléments établissant la destination des produits mis à la consommation ni la disparition d'une quantité de produit stockée, la cour d'appel a violé les articles 265 B §3 du code des douanes et 4 de l'arrêté du 21 avril 2005 ; 3°) ALORS QUE selon l'article 4 de l'arrêté du 21 avril 2005, constitue une destination non justifiée tout déficit constaté par le service des douanes entre le stock physique et le stock comptable ne résultant pas d'un cas fortuit ou de force majeure ; que l'application de cette disposition suppose la réalisation par les agents des douanes d'un contrôle physique par mesurage du stock effectif de produit contenu dans les réservoirs ; que l'existence d'un déficit ne peut être retenu que lorsque le stock physique, ainsi mesuré, est inférieur au stock apparaissant dans la comptabilité de l'entreprise au moment du contrôle ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a déduit l'existence d'un déficit entre le stock physique et le stock comptable, au cours de l'année 2003, du rapprochement entre les relevés de sorties aux compteurs et les déclarations de mise à la consommation et de stocks, sans que les agents des douanes, qui ont réalisé leur contrôle en 2006, aient procédé à un mesurage effectif du stock physique ; qu'en statuant ainsi, la cour d'appel a violé les articles 265 B §3 du code des douanes et 4 de l'arrêté du 21 avril 2005 ; 4°) ALORS QU'il résulte de l'article 158 B §2 du code des douanes que les produits placés en entrepôt fiscal de stockage des produits pétroliers peuvent faire l'objet de manipulations dans des conditions déterminées par arrêté ; que selon l'article 3 de l'arrêté du 1er octobre 1993, sont notamment autorisés, sous certaines conditions, les mélanges de produits pétroliers qui relèvent de catégories fiscales différentes dans la comptabilité de l'entrepôt ainsi que leur additivation, par incorporation de colorants et de l'agent traceur chimique à des fins fiscales de dénaturation des produits ; qu'en s'abstenant de rechercher, comme il lui était demandé, si la société LCN n'avait pas procédé à des dénaturations justifiées de produits, excluant toute taxation supplémentaire, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 158 B §2 et 265 B §3 du code des douanes, 3 de l'arrêté du 1er octobre 1993 et 4 de l'arrêté du 21 avril 2005 ; 5°) ALORS QUE la société Etablissements Patin faisait valoir que le redressement réalisé par l'administration des douanes correspondait à des dénaturations de produits pétroliers justifiées et produisait des pièces à l'appui de ses explications relatives à chacun des déclassements ; qu'elle relevait qu'une partie de ces dénaturations avaient été réalisées par une coloration en ligne automatique pour laquelle elle bénéficiait d'une autorisation de l'administration des douanes accordée par une décision du 24 avril 1997 qu'elle produisait ; qu'elle ajoutait que ces déclassements ainsi que les autres dénaturations, manuelles ou de bac à bac, avaient donné lieu à des déclarations auprès de l'administration des douanes, par l'établissement de formulaires « 041 » déposés en fin de décade, conformément à la procédure acceptée par l'administration (conclusions de la société Etablissements Patin, p. 25 à 41) ; qu'en s'abstenant de répondre à ces conclusions de nature à démontrer qu'aucune taxe complémentaire n'était due, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile. Moyen produit au pourvoi incident par la SCP Boré, Salve de Bruneton et Mégret, avocat aux Conseils, pour la direction régionale des douanes et droits indirects de Basse-Normandie Il est fait grief à l'arrêt attaqué, confirmatif sur ce point, d'AVOIR annulé l'avis de mise en recouvrement du 24 août 2006 référencé 06/096/434 pour non respect du principe du contradictoire et d'AVOIR dit qu'il appartiendrait à l'administration des douanes de rembourser à la société Etablissements Patin la somme de 122.098 euros correspondante avec intérêts au taux légal à compter du 16 décembre 2008 ; AUX MOTIFS QUE la société LCN soutient que la procédure préalable à la notification du redressement n'a pas respecté le principe du contradictoire ; que le 21 février 2006, les agents verbalisateurs des douanes se sont présentés à l'entrepôt fiscal de stockage exploité par la société LCN, ont informé ses représentants de l'objet de leur visite, « à savoir le contrôle des déclarations de mises à la consommation de gazole de fioul moteur (grand froid), fioul espace et de fioul domestique depuis le 21 février 2003 », leur ont demandé et ont obtenu les relevés des compteurs de tous les bras de chargement ainsi que de la pompe de gazole au 21 février 2003 et ce jour ; que le procès-verbal dressé à cette occasion porte la mention suivante : « les documents signalant des anomalies des compteurs sont joints au présent procès-verbal, paraphés et côtés de LC1 à LC81 » ; que ce procès-verbal a été paraphé et signé par Messieurs Z... et A... représentant la société LCN, lesquels n'ont formulé aucune observation, ni fait aucune déclaration dans le cadre réservé à cette fin dans ce document ; que le 10 mars 2006, les mêmes agents verbalisateurs se sont à nouveau présentés sur le site où ils ont été reçus par Monsieur Christophe B..., représentant de l'entrepôt fiscal de stockage, qui leur a remis les nouveaux documents demandés ; qu'aucune observation ni déclaration de ce dernier ne figure dans le cadre réservé à cette fin dans le procès-verbal ; que le 17 mars 2006, les agents verbalisateurs ont reçu dans leur bureau D... qui s'est présenté avec les documents « relevés des compteurs » et bilans enleveurs pour les années 2003, 2004, 2005 et 2006 dont il leur a remis des copies sans faire de déclaration comme il en avait la possibilité ; que le 27 juin 2006, les agents verbalisateurs des douanes ont notifié « les infractions constatées lors du contrôle des mises à la consommation de gazole et de fioul » à D... préalablement convoqué le 9 juin précédent qui ne s'est pas plus exprimé ; que le 18 juillet 2006, Monsieur C..., directeur des approvisionnements de la société LCN, a fait part des observations de la société à l'administration fiscale ; que les avis de mise en recouvrement fondés sur le procès-verbal d'infractions du 27 juin 2006 ont été émis le 21 juillet 2006 ; que ces documents prouvent que, dès le 21 février 2006, la société LCN a été informée de l'objet du contrôle et de l'existence d'anomalies constatées au niveau des compteurs, qu'à trois reprises avant la notification du procès-verbal d'infractions, ses représentants avisés des tenants et aboutissants de ce contrôle ont eu la possibilité de faire valoir leurs observations et n'en ont pas usé et qu'une fois les infractions notifiées la société LCN a été en mesure de faire valoir ses observations par lettre du 18 juillet 2006 ; que ce constat ôte tout fondement à l'affirmation de la société LCN selon laquelle « il a fallu attendre deux ans après le redressement pour en connaître les motivations exactes en 2008 » au travers de documents internes à l'administration dits « pièces n° 1 » et « pièce n° 2 » produites dans le cadre d'un autre contentieux l'opposant à l'administration des douanes devant le tribunal administratif de Caen ; qu'il apparaît ainsi que, contrairement à ce qu'elle soutient, la société LCN a eu connaissance en temps utile des raisons de la mesure lui faisant grief et a pu faire entendre son point de vue peu important que les douanes n'aient pas donné suite à ses observations du 18 juillet 2006 en émettant les AMR dès le 21 juillet suivant, l'absence de prise en compte des arguments de l'adversaire ne ressortant pas du principe du contradictoire ; que la preuve du caractère contradictoire de la procédure ayant abouti à leur émission étant rapportée, le moyen de nullité des cinq avis de mise en recouvrement du 21 juillet 2006 référencés 06/078/410, 06/078/421, 06/078/437, 06/078/450 et 06/078/505 tiré de l'atteinte au principe du contradictoire et aux droits de la défense doit être écarté et le jugement déféré infirmé en ce qu'il y a fait droit ; qu'à l'inverse, le procès-verbal de notification complémentaire d'infractions douanières du 10 août 2006 a été dressé sur la base d'informations extraites de la lettre d'observation de la société LCN du 18 juillet 2006 et l'AMR correspondant émis dès le 24 août suivant ; que, par hypothèse, la société LCN n'a reçu avant d'être verbalisée le 10 août 2006 aucune information en rapport avec ces faits non décelés par les douanes lors du contrôle antérieur ; et que le délai de 14 jours séparant le procès-verbal d'infraction de l'émission de l'AMR était insuffisant pour lui permettre de faire valoir ses observations ; que le jugement déféré sera donc confirmé en ce qu'il a annulé l'AMR du 24 août 2006 référencé 06/096/434 pour non respect du principe du contradictoire et dit qu'il appartiendra à l'administration des douanes de rembourser la somme de 122.098 euros correspondante avec intérêts au taux légal à compter du 16 décembre 2008, date de l'assignation valant mise en demeure de payer, rien dans les dispositions de l'article 348 du code des douanes invoquées à cette fin par la société LCN n'autorisant à fixer le point de départ de ces intérêts à la date, au demeurant non justifiée, de constitution d'une garantie par la consignation des fonds qui serait intervenue en 2006 ; 1°) ALORS QUE les droits de la défense du redevable sont respectés dès lors qu'il a pu faire valoir ses observations sur l'objet du contrôle diligenté à son encontre, en toute connaissance de cause et en temps utile avant la délivrance de l'avis de mise en recouvrement ; qu'en considérant que la société Etablissements Patin n'aurait pas pu faire valoir en temps utile son point de vue sur les faits qui lui ont été reprochés par le procès-verbal de notification d'infraction du 10 août 2006 du fait que cette notification aurait été fondée sur les informations qu'elle avait elle-même fournies dans sa lettre d'observation du 18 juillet 2006, sans rechercher si les infractions qui lui ont été notifiées le 10 août 2006 n'avaient pas trait, comme les infractions qui lui avaient été précédemment notifiées le 27 juin 2006 dont elles constituaient le prolongement, aux déclarations de mise à la consommation de gazole et de fioul de 2003 à 2006, objet du contrôle dont elle a elle-même constaté que la société Etablissements Patin avait été informée dès le 21 février 2006 et sur lequel elle avait été mise à même de présenter utilement ses observations, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard du principe du respect des droits de la défense ; 2°) ALORS QU'en toute hypothèse, les droits de la défense du redevable sont respectés dès lors qu'il a pu faire valoir en temps utile ses observations sur les faits qui lui ont été reprochés avant la délivrance de l'avis de mise en recouvrement ; qu'en affirmant que la société Etablissements Patin n'aurait reçu, avant que les services douaniers lui reprochent des faits le 10 août 2006, aucune information en rapport avec ces faits, quand elle relevait elle-même que le procès-verbal de notification d'infractions douanières du 10 août 2006 avait été dressé sur la base d'informations extraites de la lettre d'observation de la société Etablissements Patin du 18 juillet 2006, ce dont il résultait que cette société disposait de toutes les informations lui permettant de faire utilement connaître ses observations sur les faits en cause, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations au regard du principe du respect des droits de la défense ; 3°) ALORS QU'en toute hypothèse, la Cour de justice de l'Union européenne a jugé dans son arrêt Sopropé du 18 décembre 2008 (aff. C-349/07) qu'un délai permettant au contribuable d'exercer son droit à être entendu, qui ne peut être inférieur à huit jours ni supérieur à quinze jours, ne rend, en principe, pas pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits de la défense conférés par l'ordre juridique communautaire ; qu'en considérant que la société Etablissements Patin n'aurait pas pu faire valoir en temps utile son point de vue sur les faits qui lui ont été reprochés par le procès-verbal de notification d'infraction du 10 août 2006 du fait qu'un délai de seulement 14 jours s'était écoulé entre cette notification et l'avis de mise en recouvrement délivré le 24 août 2006, quand un tel délai était suffisant pour que la société contrôlée fasse valoir ses observations, la cour d'appel a violé le principe du respect des droits de la défense.