Cour de cassation, 14 octobre 2020. 18-14.378

COMM. MF COUR DE CASSATION ______________________ Audience publique du 14 octobre 2020 Rejet Mme MOUILLARD, président Arrêt n° 530 F-D Pourvoi n° A 18-14.378 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E _________________________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS _________________________ ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 14 OCTOBRE 2020 1°/ le directeur général des douanes et droits indirects, domicilié [...] , 2°/ la direction interrégionale des douanes Antilles-Guyane, dont le siège est [...] , ont formé le pourvoi n° A 18-14.378 contre l'arrêt rendu le 28 novembre 2017 par la cour d'appel de Fort-de-France (chambre civile), dans le litige les opposant : 1°/ à la société Datex Martinique, société à responsabilité limitée, 2°/ à la société Datex restauration, société à responsabilité limitée, ayant toutes deux leur siège [...] , défenderesses à la cassation. Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt. Le dossier a été communiqué au procureur général. Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP Boré, Salve de Bruneton et Mégret, avocat du directeur général des douanes et droits indirects et de la direction interrégionale des douanes Antilles-Guyane, de la SCP Gatineau, Fattaccini et Rebeyrol, avocat des sociétés Datex Martinique et Datex restauration, et l'avis de Mme Beaudonnet, avocat général, après débats en l'audience publique du 7 juillet 2020 où étaient présentes Mme Mouillard, président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, Mme Darbois, conseiller, et Mme Labat, greffier de chambre, la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt. Faits et procédure 1. Selon l'arrêt attaqué (Fort-de-France, 28 novembre 2017), rendu sur renvoi après cassation (chambre commerciale, financière et économique, 16 février 2016, pourvoi n°14-26.247), les sociétés Datex Martinique et Datex restauration (les sociétés Datex) ont pour activité la préparation de repas qu'elles livrent et servent, ensuite, dans des établissements scolaires. Estimant que celle-ci constituait une activité de production, l'administration des douanes leur a notifié une infraction de manoeuvre ayant eu pour résultat de les faire bénéficier indûment d'une exonération de l'octroi de mer au titre des années 2007 à 2010. 2. Après délivrance d'un avis de mise en recouvrement et rejet de leurs contestations, les deux sociétés ont saisi un tribunal afin d'être déchargées de cette imposition. Examen du moyen Enoncé du moyen 3. Le directeur général des droits indirects et le directeur interrégional des douanes Antilles-Guyane font grief à l'arrêt d'annuler les décisions prises les 21 et 24 juin 2010 par la direction interrégionale des douanes Antilles-Guyane et les avis de mise en recouvrement du 25 juin 2010, alors : « 1°/ que constitue une activité de transformation de biens meubles corporels soumise à l'octroi de mer l'épluchage et la découpe de produits alimentaires aux fins qu'ils composent, après avoir été le cas échéant cuits et assemblés, des repas prêts à être consommés par les clients ; qu'en considérant que l'activité des sociétés Datex consistant dans la préparation de repas à consommer ne relèverait pas d'une activité de transformation, tout en relevant elle-même que cette activité consistait, notamment, dans la "découpe" des produits alimentaires qu'elles achetaient afin de les rendre propres à la consommation, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations en violation des articles 1er et 2 de la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004 ; 2°/ que constitue une activité de transformation de biens meubles corporels soumise à l'octroi de mer l'épluchage et la découpe de produits alimentaires, même s'ils sont réalisés de manière simple et aisée ; qu'en considérant que l'activité des sociétés Datex consistant dans la simple découpe de produits alimentaires ne relèverait pas d'une activité de transformation, au motif inopérant que cette manipulation serait exempte de tout traitement complexe, la cour d'appel a violé les articles 1er et 2 de la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004 ; 3°/ constitue une activité de transformation de biens meubles corporels soumise à l'octroi de mer la création culinaire née de la confection de produits alimentaires ; qu'en affirmant que l'activité des sociétés Datex consistant dans la préparation de repas à consommer ne relèverait pas d'une activité de transformation, tout en relevant, par motifs adoptés de ceux des premiers juges, que cette activité consistait, notamment, dans la « confection de certains des produits alimentaires servis » aux clients, la cour d'appel n'a pas derechef tiré les conséquences légales de ses propres constatations en violation des articles 1er et 2 de la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004 ; 4°/ qu'est prohibé par le droit communautaire tout avantage fiscal qui a pour effet de privilégier des produits locaux au détriment de produits importés placés dans un rapport de concurrence même partielle, indirecte ou potentielle ; qu'en affirmant que l'exclusion du champ d'application de l'octroi de mer de la confection locale de plats cuisinés destinés à la restauration collective ne générerait aucune discrimination illicite au motif qu'elle ne peut entrer en concurrence avec une production similaire importée, sans rechercher si une telle activité de confection ne se trouvait pas, ne fût-ce que partiellement, indirectement ou potentiellement, dans un rapport de concurrence avec une activité similaire importée, la cour d'appel a violé l'article 110 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) et le principe de la libre circulation des marchandises garanti par l'article 34 de ce traité. » Réponse de la Cour 4. Après avoir rappelé les dispositions applicables des articles 1er et 2 de la loi 2004-639 du 2 juillet 2004, alors applicable, selon lesquelles les opérations soumises à l'octroi de mer sont les importations de marchandises et les livraisons de biens faites à titre onéreux par des personnes qui y exercent des activités de production, la livraison d'un bien s'entendant du transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire, et sont considérées comme des activités de production les opérations de fabrication, de transformation ou de rénovation de biens meubles corporels, l'arrêt retient que les sociétés Datex procèdent, pour l'élaboration des repas de restauration collective, à de simples découpes et assemblages, voire à la cuisson, de produits alimentaires qu'elles rendent propres à la consommation et que ces manipulations, exemptes de tout traitement complexe, ne caractérisent pas une activité manufacturière puisqu'elles ne modifient pas la nature des produits utilisés et ne les transforment pas en un produit nouveau, bien qu'ils deviennent un plat cuisiné prêt à être servi. 5. De ces constatations et appréciations, abstraction faite du motif surabondant critiqué par la quatrième branche, la cour d'appel a exactement déduit que l'activité des sociétés Datex ne comportait pas d'opérations de production par transformation, au sens de la loi du 2 juillet 2004, et qu'elle n'était, dès lors, pas soumise à l'octroi de mer. 6. Le moyen, pour partie inopérant, n'est donc pas fondé pour le surplus. PAR CES MOTIFS, la Cour : REJETTE le pourvoi ; Condamne le directeur général des douanes et droits indirects et le directeur interrégional des douanes Antilles-Guyane aux dépens ; En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande du directeur général des douanes et droits indirects et du directeur interrégional des douanes Antilles-Guyane et les condamne à payer à la société Datex Martinique et à la société Datex restauration la somme globale de 3 000 euros ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quatorze octobre deux mille vingt. MOYEN ANNEXE au présent arrêt Moyen produit par la SCP Boré, Salve de Bruneton et Mégret, avocat aux Conseils, pour le directeur général des douanes et droits indirects et la direction interrégionale des douanes Antilles-Guyane. Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'AVOIR constaté que les activités développées par les sociétés Datex Restauration et Datex Martinique ne relèvent pas d'activités de production, mais de prestations de services, d'AVOIR constaté que les dispositions relatives à l'octroi de mer et à l'octroi de mer régional ne sont pas applicables à ces deux sociétés, d'AVOIR annulé les décisions prises les 21 et 24 juin 2010 par la direction interrégionale des douanes Antilles-Guyane et les avis de mise en recouvrement du 25 juin 2010 qui en découlent, adressées à ces deux sociétés et d'AVOIR condamné la direction générale des douanes et droits indirects de la Martinique à rembourser les frais occasionnés à ces deux sociétés par la constitution de garanties ; AUX MOTIFS PROPRES QUE, dans sa rédaction alors en vigueur, la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004 relative à l'octroi de mer disposait que : - en son article 1er : « dans les régions de Guadeloupe, de Guyane, de Martinique et de La Réunion, les opérations suivantes sont soumises à une taxe dénommée octroi de mer : ( ) 2° les livraisons de biens faites à titre onéreux par des personnes qui y exercent des activités de production. La livraison d'un bien s'entend du transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire », - en son article 2 : « toute personne qui exerce de manière indépendante une activité de production dans les régions de Guadeloupe, de Guyane, de Martinique, de Mayotte ou de La Réunion est assujettie à l'octroi de mer, quels que soient son statut juridique et sa situation au regard des autres impôts. Sont considérées comme des activités de production les opérations de fabrication, de transformation ou de rénovation de biens meubles corporels, ainsi que les opérations agricoles et extractives » ; que, selon son article 33, I, 2°, l'octroi de mer est dû par les personnes qui réalisent des opérations imposables mentionnées au 2° de l'article 1er ; que les sociétés Datex Martinique et Datex Restauration ont pour objet la préparation et la fourniture de repas aux fins de restauration collective assurée dans plusieurs établissements scolaires du département de la Martinique ; qu'il n'est pas discuté qu'elles s'occupent également de l'élaboration des menus, de l'encaissement de la participation des parents d'élèves, du service à table et de l'animation des réfectoires, de la formation des agents communaux, de l'équipement en matériel et petits matériels des réfectoires, de la construction, de l'aménagement et de l'entretien de cuisines centrales ; que faisant suite à des contrôles de l'acquittement de l'octroi de mer, au cours desquels 5 et 8 procès-verbaux ont été établis constatant la remise de documents comptables respectivement par la société Datex Restauration et la société Datex Martinique, l'administration des douanes leur a, suivant procès-verbaux du 24 juin 2010, notifié le résultat de ce contrôle et l'infraction retenue à leur encontre, tenant en une manoeuvre ayant pour résultat de faire bénéficier indûment son auteur d'une exonération d'octroi de mer et d'octroi de mer régional ; que l'administration considère qu'une partie de l'activité de chaque société consiste en la fabrication de repas en transformant des matières premières (viandes, poisson, légumes, ) afin d'obtenir des plats cuisinés qui sont ensuite principalement servis dans des cantines scolaires, que la production est destinée au marché local et unique antillais, que le chiffre d'affaires généré par cette partie de l'activité excède 5(5)0.000 euros pour les exercices 2006 à 2010, que les deux sociétés sont ainsi redevables de l'octroi de mer et se trouvent en situation irrégulière faute de s'en être acquittée ; que le montant global des taxes éludées est chiffré à 132.373 euros pour la société Datex Restauration et à 446.570 euros pour la société Datex Martinique ; qu'à l'aide notamment des documents comptables dont elle disposait, l'administration a pu sans difficulté isoler la réalisation des repas des autres domaines d'intervention des entreprises et en comptabiliser le chiffre d'affaires propre ; qu'en outre, s'ils sont complémentaires, tous les volets d'activité sont autonomes et la fourniture des repas peut parfaitement se concevoir indépendamment de leur service en salle comme de l'entretien de celle-ci ou du matériel de cuisine ; que, dès lors, il ne peut être soutenu par les intimées, qui avaient été suivies en cela par le premier juge, que leur activité constitue un ensemble indivisible, au sein duquel se fond la fourniture de repas et qui relève globalement d'une prestation de service échappant en totalité à l'octroi de mer ; qu'à ce titre, l'article 2 de la loi du 2 juillet 2004 énonce clairement que l'assujettissement d'une personne à l'octroi de mer s'effectue « quels que soient son statut juridique et sa situation au regard des autres impôts » ; que la notion de production prise en considération en matière de taxe sur la valeur ajoutée est donc inopérante en l'espèce, que ce soit au regard du droit interne, au surplus dans une rédaction ancienne, ou du droit européen ; que, quant à l'attribution du code APE 5629B, elle classe effectivement les sociétés Datex dans la catégorie des métiers de la restauration, que l'INSEE décrit comme des activités de services, mais elle ne donne qu'un indice en vue de la détermination de son assujettissement fiscal ; que les intimées font en revanche valoir à juste titre qu'elles se contentent, pour confectionner les repas, de procéder à de simples découpes, assemblages et éventuellement cuissons de produits alimentaires qu'elles achètent et rendent propres à la consommation, ce qui ne caractérise pas une activité manufacturière au sens de l'octroi de mer ; qu'exemptes de tout traitement complexe, les manipulations ainsi opérées ne modifient pas la nature même des produits de base utilisés et ne les transforment pas en un véritable produit nouveau, même si, une fois réunis et agencés, ils deviennent un plat cuisiné prêt à être servi ; que l'activité de confection de repas à destination de la restauration collective exercée par les deux sociétés intimées ne peut donc relever d'une activité de transformation, et encore moins de production, de biens meubles au sens de l'article 2 de la loi du 2 juillet 2004, tel qu'il existait alors ; qu'en effet, l'article 108 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016, loi de finances rectificative pour 2016, qui complète cet article 2, est dépourvu de portée interprétative et est dès lors inapplicable à l'imposition en cause portant sur la période comprise entre 2007 et 2010, fût-ce pour éclairer le texte antérieur ; que l'administration des douanes rappelle que l'activité de production locale n'a été soumise à l'octroi de mer que par l'effet de la loi du 17 juillet 1992 en vue d'assurer sa conformité au droit communautaire, puisque la Cour de justice des Communautés européennes avait jugé que la seule imposition des produits importés constituait une taxe d'effet équivalent ; qu'or, il n'apparaît pas en l'occurrence que la confection locale de plats cuisinés destinés à la restauration collective, scolaire en particulier, puisse entrer en concurrence avec une production similaire importée, en sorte que son exclusion du champ d'application de l'octroi de mer ne génère aucune discrimination illicite ; qu'il y a lieu en conséquence de confirmer pour ces motifs le jugement déféré, en ce qu'il a décidé que les activités exercées par les sociétés Datex Restauration et Datex Martinique ne relevaient pas d'une activité de production, et en l'ensemble de ses dispositions subséquentes ; ET AUX MOTIFS EVENTUELLEMENT ADOPTES QUE l'article 1er de la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004 prévoit que dans les régions de Guadeloupe, de Guyane, de Martinique et de la Réunion, sont soumises à la taxe octroi de mer : - l'importation de marchandises, - les livraisons de biens faites à titre onéreux par des personnes qui y exercent des activités de production ; que la livraison d'un bien s'entend du transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire ; que l'article 2 de la même loi indique que doivent être considérées comme des activités de production les opérations de fabrication, transformation ou de rénovation de biens meubles corporels ; que l'article 6 du décret d'application n° 2004-1550 du 30 décembre 2004 précise, pour l'application du 2° de l'article 6 de la loi du 2 juillet 2004, que sont considérés comme matières premières, les produits qui s'incorporent dans un processus de fabrication d'un produit fini ou semi-fini et/ou qui font l'objet d'une transformation ou d'une ouvraison substantielle ainsi que les fournitures et autres approvisionnements qui concourent au processus de fabrication ; qu'à titre préliminaire, il convient de relever que l'activité principale développée par chacune des deux sociétés demanderesses, dont la qualification est contestée, est la suivante : - dans le cadre d'une délégation de service public ou d'un marché public de prestation de service, - fourniture des repas dans le cadre des cantines scolaires, - élaboration des menus, - confection et assemblage des produits alimentaires, - acheminement des repas dans les réfectoires, - service à table et animation des réfectoires, - formation des agents communaux, - équipement en matériel et petits matériels des réfectoires, - construction de cuisine centrale, entretien, maintenance de ces cuisines ; que les demanderesses se prévalent de la classification APE pour justifier de ce que leur activité serait une activité de prestation de services ; que, toutefois, la classification sous un code APE n'est pas, à elle seule, de nature à exclure l'exercice d'une activité de production ; qu'il peut tout au plus s'agir d'un indice ; que la même observation s'impose d'une part pour la qualification retenue par le droit administratif en général, la législation applicable en matière de transparence des prix, les règles applicables à la TVA ; qu'en l'espèce, il y a lieu d'observer la proportion prise par la transformation des produits dans l'intégralité de la prestation fournie par les sociétés en cause, d'une part, et leur caractère dissociable de la simple revente et de la prestation de service, d'autre part ; qu'ainsi, la fourniture de repas dans le cadre des cantines scolaires peut être décomposée comme suit : - création, construction de cuisine centrale, entretien, maintenance de ces cuisines, - équipement en matériel et petits matériels des réfectoires, - formation des agents communaux, - élaboration de menus au vu de critères diététiques et d'un budget pré-établi, - confection et assemblage de certains des produits alimentaires servis, - acheminement des repas dans les réfectoires, - service à table et animation des réfectoires ; qu'en l'espèce, il est constant que : - les postes relatifs à la confection et l'assemblage de certains des produits alimentaires servis et l'acheminement des repas dans les réfectoires correspond à la « livraison de biens faites à titre onéreux (dans le cadre d'une) activité de production », - certains produits sont servis sans aucune transformation et ne relèvent donc pas de l'octroi de mer, - toutes les autres prestations relèvent de la pure prestation de services ; que dans ces conditions, la question qui se pose est celle de la divisibilité de l'activité des deux sociétés Datex, d'une part, et dans la négative, de l'activité prépondérante de nature à qualifier son activité ; que le processus ci-dessus détaillé met en exergue que, même si, dans l'acception la plus courante, le rôle des sociétés demanderesses est la fabrication et la fourniture de repas dans le cadre des cantines scolaires, il n'en demeure pas moins que cette activité est totalement subordonnée aux autres ; qu'en effet, ces prestations ne sauraient exister indépendamment de cuisines centrales et des réfectoires, de leur entretien et de leur maintenance, de la prestation de service fondamentale que constitue le service, tant à table que dans le cadre de « self-services » ; que, dans ces conditions, il serait spécieux de considérer l'activité en cause de divisible et l'on doit relever que la majeure partie de l'activité est une activité de services ; que, dès lors, il convient de constater que les activités des sociétés demanderesses doivent être qualifiées de prestations de services et non d'activité de production au sens des articles 1er et 2 de la loi du 2 juillet 2004 et en conséquence de relever que c'est à tort que l'administration des douanes les a verbalisées et d'annuler chacune des décisions entreprises ; qu'il sera ordonné le remboursement des frais occasionnés par la constitution de garanties, conformément à l'article 348 du code des douanes ; 1°) ALORS QUE constitue une activité de transformation de biens meubles corporels soumise à l'octroi de mer l'épluchage et la découpe de produits alimentaires aux fins qu'ils composent, après avoir été le cas échéant cuits et assemblés, des repas prêts à être consommés par les clients ; qu'en considérant que l'activité des sociétés Datex Restauration et Datex Martinique consistant dans la préparation de repas à consommer ne relèverait pas d'une activité de transformation, tout en relevant elle-même que cette activité consistait, notamment, dans la « découpe » des produits alimentaires qu'elles achetaient afin de les rendre propres à la consommation, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations en violation des articles 1er et 2 de la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004 ; 2°) ALORS QUE constitue une activité de transformation de biens meubles corporels soumise à l'octroi de mer l'épluchage et la découpe de produits alimentaires, même s'ils sont réalisés de manière simple et aisée ; qu'en considérant que l'activité des sociétés Datex Restauration et Datex Martinique consistant dans la simple découpe de produits alimentaires ne relèverait pas d'une activité de transformation, au motif inopérant que cette manipulation serait exempte de tout traitement complexe, la cour d'appel a violé les articles 1er et 2 de la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004 ; 3°) ALORS QUE constitue une activité de transformation de biens meubles corporels soumise à l'octroi de mer la création culinaire née de la confection de produits alimentaires ; qu'en affirmant que l'activité des sociétés Datex Restauration et Datex Martinique consistant dans la préparation de repas à consommer ne relèverait pas d'une activité de transformation, tout en relevant, par motifs adoptés de ceux des premiers juges, que cette activité consistait, notamment, dans la « confection de certains des produits alimentaires servis » aux clients, la cour d'appel n'a pas derechef tiré les conséquences légales de ses propres constatations en violation des articles 1er et 2 de la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004 ; 4°) ALORS QU'est prohibé par le droit communautaire tout avantage fiscal qui a pour effet de privilégier des produits locaux au détriment de produits importés placés dans un rapport de concurrence même partielle, indirecte ou potentielle ; qu'en affirmant que l'exclusion du champ d'application de l'octroi de mer de la confection locale de plats cuisinés destinés à la restauration collective ne génèrerait aucune discrimination illicite au motif qu'elle ne peut entrer en concurrence avec une production similaire importée, sans rechercher si une telle activité de confection ne se trouvait pas, ne fût-ce que partiellement, indirectement ou potentiellement, dans un rapport de concurrence avec une activité similaire importée, la cour d'appel a violé l'article 110 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et le principe de la libre circulation des marchandises garanti par l'article 34 de ce traité. Le greffier de chambre