Cour de cassation, 23 juin 2009. 08-15.494

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : Sur le moyen unique : Attendu, selon l'arrêt attaqué (Caen, 26 février 2008), que M. et Mme X... ont été assujettis à l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2002 à 2004 ; que Mme X... est décédée en avril 2004 ; que M. X..., soutenant que l'impôt payé pour les années considérées avait été très supérieur à leurs revenus, et avait un caractère confiscatoire, a saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir le dégrèvement partiel des droits acquittés ; Attendu que M. X... fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté sa demande, alors, selon le moyen : 1°/ que le principe d'égalité devant l'impôt a notamment pour conséquence que le prélèvement ne doit pas dépasser les capacités contributives ; qu'il se déduit de la jurisprudence du Conseil constitutionnel que seul est imposable à raison de la propriété d'un bien celui qui dispose de revenus suffisants produits par ce même bien, de sorte que l'impôt sur la fortune n'a pas vocation à atteindre les biens composant un patrimoine, mais la capacité contributive que confère leur détention, c'est-à-dire les revenus, en espèces ou en nature, qu'ils procurent au contribuable ; que donc l'impôt ne doit être acquitté qu'au moyen des seuls revenus dégagés par les biens imposables, dès lors il ne peut excéder le total des revenus que génère le capital taxé ; d'où il suit qu'en admettant que l'impôt sur la fortune pouvait priver le contribuable de la totalité de ses revenus, la cour a violé les dispositions de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; 2°/ qu'en application des articles 2 et 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, et de l'article 1er du Premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme, la Cour de cassation a jugé que "le caractère confiscatoire des impositions mises à la charge d'un contribuable est établi lorsque la perception de l'impôt sur la fortune absorbe la totalité des revenus disponibles" ; qu'il est constant en l'espèce non seulement que l'ISF a privé le contribuable de la totalité de ses revenus, mais de plus a constitué une charge jusqu'à cinq fois supérieure à ses ressources, de sorte qu'en écartant le caractère confiscatoire de l'impôt au cas d'espèce, la cour d'appel a violé les dispositions précitées ; Mais attendu qu'après avoir constaté, par motifs propres et adoptés, que le patrimoine des époux X... était notamment constitué selon le demandeur par leur participation, estimée entre 37 et 40 millions d'euros selon les années, dans la société Neptis dont ils détenaient la quasi totalité du capital et que Mme X... présidait, et que cette société, qui avait pour objet de lui permettre de contrôler personnellement ou avec son frère 6 150 000 titres Carrefour, n'avait procédé à aucune distribution de dividendes pour les années considérées, l'arrêt retient que l'absence de versement de dividendes par une société au sein de laquelle le contribuable exerce une influence assez importante pour infléchir les décisions ne peut justifier l'allégation de revenus insuffisants si cette décision répond à des choix de gestion et de constitution de patrimoine ; qu'il retient encore que M. X... a bénéficié pour chacune des années considérées du mécanisme du plafonnement ; qu'il ajoute qu'il n'est pas établi une diminution du patrimoine qui aurait pour origine le règlement de l'impôt de solidarité sur la fortune ; qu'en l'état de ces constatations et appréciations, la cour d‘appel a légalement justifié sa décision ; que le moyen n'est pas fondé ; PAR CES MOTIFS : REJETTE le pourvoi ; Condamne M. X... aux dépens ; Vu l'article 700 du code de procédure civile, condamne M. X... à payer au directeur général des finances publiques la somme de 2 500 euros et rejette sa demande ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-trois juin deux mille neuf. MOYEN ANNEXE au présent arrêt Moyen produit par la SCP CELICE, BLANCPAIN et SOLTNER, avocat aux Conseils pour M. X... Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'avoir, confirmant le jugement du Tribunal de Grande Instance de CAEN du 22 novembre 2006, débouté Monsieur X... de toutes ses demandes, AUX MOTIFS PROPRES QUE « l'argumentation de M. X... suppose que le paiement de l'impôt l'ait obligé à vendre des parts de société ou utiliser les liquidités provenant de ces sociétés d'une manière anormale par rapport à une gestion tendant à la conservation du patrimoine répondant à la gestion de père de famille qu'il allègue ; Attendu que le paiement d'un impôt, qui s'analyse en une contribution aux charges de la collectivité et ne peut donc faire l'objet d'une contrepartie comptable constitue nécessairement en un appauvrissement du patrimoine au sens juridique de ce terme ; Attendu qu'un impôt excessif au regard des facultés du contribuable suppose donc plus qu'appauvrissement momentané, mais une atteinte à la consistance de l'actif patrimonial et à sa pérennité ; Attendu qu'il appartient au contribuable de démontrer cette atteinte ; Attendu que l'absence de versement de dividendes par une société dont le contribuable détient des parts et au sein de laquelle il exerce une influence assez importante pour infléchir les décisions ne peut justifier l'allégation de revenus insuffisants si cette décision ne répond à des choix de gestion et de constitution de patrimoine ; Qu'il faut, conformément aux conclusions de M. X..., apprécier les faits in concreto, sans s'en tenir aux formes juridiques ; Que selon les écritures de M. X..., son épouse était gérante de la société Neptis dont le seul associé était son frère ; Qu'il en situe la gestion dans le choix familial de conserver ces titres ; Que la gestion de la société Neptis correspond donc bien aux choix des époux X... ; Attendu que l'imposition peut excéder les revenus disponibles ; que par exemple, il est admis qu'une personne ayant acquis un immeuble au moyen d'un crédit subisse une imposition sur les revenus de l'immeuble, même si ses revenus ne suffisent pas à payer le crédit et l'impôt cumulés ; Attendu qu'eu égard à la complexité du droit fiscal et du patrimoine considéré, la seule comparaison du revenu disponible, et encore moins du revenu imposable avec la charge de l'impôt, ne suffit pas à établir le caractère excessif de l'imposition, tant au regard du droit de propriété que des principes gouvernant la contribution à la charge publique ; Attendu qu'en l'espèce, le directeur des services fiscaux souligne le choix de conserver les actions dans la famille ; Que ce choix a entraîné le rachat des parts de la mère de Mme X... au moyen de la souscription d'un emprunt qui, selon les écritures du contribuable, participe à la décision de ne pas verser de dividende ; Que la conformité de ce choix à une gestion de bon père de famille n'est pas critiquable ; Mais que cette conformité ne permet pas d'échapper au paiement de l'impôt de solidarité sur la fortune ; Attendu que M. X... mentionne la baisse des titres Carrefour parmi les causes de la baisse du patrimoine ; mais que la contribution de cette baisse des titres à la dévalorisation globale du patrimoine n'est pas analysée ; Attendu que si la société Audit Synthèse atteste des versements de la société Neptis au compte courant des époux X..., ce document n'atteste que ces versements et n'apporte aucun élément sur la situation globale de la société Neptis dont les documents comptables ne sont pas fournis ; Qu'aucune analyse globale sur l'atteinte au patrimoine alléguée n'est donc possible à propos de la société Neptis ; Attendu par ailleurs que le tableau figurant dans les conclusions de M. X... montre une situation patrimoniale diversifiée ; Que M. X... ne conteste pas les affirmations du directeur des services fiscaux à propos de l'assurance sur la vie qui figure en effet dans les annexes de ses déclarations 2003 et 2004 ; Qu'eu égard à ces données la présentation du tableau précité et les écritures de M. X... ne permettent pas d'appréhender le patrimoine familial et l'incidence de l'impôt de solidarité sur la fortune de ce patrimoine ; Que les autres données, notamment de souscription d'assurance sur la vie et le rachat des parts montre la capacité financière d'y procéder ; Attendu en conséquence que, non seulement M. X... ne prouve pas que l'imposition ait désorganisé son patrimoine et revêtu un caractère confiscatoire, ni altéré la règle de l'égalité devant l'impôt, mais que, au contraire, le directeur de services fiscaux fait ressortir l'existence d'investissements supposant des liquidités qui ne sont pas compatibles avec ces affirmations ; Attendu en conséquence qu'il faut confirmer la décision frappée d'appel ». ET AUX MOTIFS ADOPTÉS DES PREMIERS JUGES « sur le caractère confiscatoire de l'ISF, fondé sur la contribution aux charges communes en proportion des facultés de chacun : Monsieur X... se fonde, pour alléguer le caractère confiscatoire de l'impôt de solidarité sur la fortune, sur l'article 13 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen du 26 août 1789 qui dispose que « pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés » ; Il rappelle lui-même que le Conseil Constitutionnel, dans une décision du 30 décembre 1981 qui s'appuie sur cet article, a considéré conforme à la Constitution l'impôt sur les grandes fortunes, imposition reposant sur les mêmes principes que l'impôt de solidarité sur la fortune, étant tous deux assis sur l'ensemble des biens, droits et valeurs qui, au jour du fait générateur de cet impôt, composent le patrimoine du redevable ; Les principes, énoncés à l'occasion de la mise en place de l'impôt sur les grandes fortunes, ont été réaffirmés par le Conseil Constitutionnel pour l'impôt de solidarité sur la fortune, jugé conforme à la Constitution par décision du 29 décembre 1998 ; A l'occasion de ces décisions, le Conseil Constitutionnel a notamment énoncé que la contribution commune doit être également répartie entre tous les citoyens en raison de leurs facultés, que l'ISF a pour objet de frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte de revenus en espèces ou en nature procurés par ces biens, et qu'en raison de son taux et de son caractère annuel, l'impôt de solidarité sur la fortune est appelé normalement à être acquitté sur les revenus des biens imposables ; Le Conseil Constitutionnel rappelle en outre que les revenus peuvent être en espèces ou en nature ; il en ressort donc que certains biens, notamment immobiliers, ne sauraient être écartés de l'assiette de l'ISF au motif que leur propriétaire aurait fait choix de n'en retirer aucun revenu en espèces, mais seulement un revenu en nature résultant de la propre jouissance qu'il s'en réserve ; Par ailleurs, l'article 885 Vbis du Code Général des Impôts instaure un système de plafonnement en vertu duquel après avoir déterminé d'une part le total de l'impôt de solidarité sur la fortune et des impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédente, d'autre part le total de ces revenus et produits de l'année précédente, il y a lieu, si le premier terme est supérieur à 85 % du second, à une diminution de l'ISF égale à cet excédent, sauf cas particulier des contribuables dont le patrimoine excède la troisième tranche du tarif ; En effet, une loi de finance de 1996 a instauré un système dit du « plafonnement du plafonnement », prévoyant qu'à partir d'un certain seuil d'imposition à l'ISF, la remise demandée par le contribuable de la part de l'impôt sur la fortune qui excède 85 % de ses revenus ne peut lui être accordée qu'à hauteur de 50 % du montant de l'ISF ; C'est ce dernier mécanisme que conteste Monsieur X..., estimant que le contribuable peut ainsi devoir supporter une charge d'impôt supérieure à 85% de ses revenus, pouvant même atteindre 100 % : il en déduit donc que dans cette hypothèse, le contribuable n'a d'autre choix que d'ampute une partie de son patrimoine, mais en se privant d'une partie de ce dernier, ce qu'il considère contraire à l'article 13 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen ; Il convient de rappeler qu'en l'espèce, Monsieur X..., sur le fondement de l'article 885 A du Code Général des Impôts, a souscrit spontanément des déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune au titre de chacune des années 2001 à 2004 et qu'il a bénéficié, sur ces impositions du mécanisme légal de plafonnement ; L'ISF a été plafonné comme suit. ISF avant plafonnementISF après plafonnement Année 20021.440.377 euros720.189 euros Année 20031.064.814 euros532.407 euros Année 20041.075.550 euros537.775 euros Il apparaît donc que les droits exigibles ont été déterminés conformément à la législation en vigueur, ce que ne conteste pas Monsieur X...; Ensuite, le Conseil Constitutionnel a considéré que le fait d'avoir porté à 1,8 % le tarif de l'impôt de solidarité sur la fortune applicable à la fraction de la valeur taxable du patrimoine supérieure à 100 millions de francs ne porte pas atteinte au droit de propriété des contribuables, puisque ce taux prend en compte les facultés contributives des citoyens concernés ; il a ainsi jugé dans sa décision du 29 décembre 1998, qu'une limitation du droit de propriété, alors même qu'elle répond à un objectif de valeur constitutionnelle, ne saurait revêtir un caractère de gravité tel qu'elle dénature le sens et la portée du droit de propriété ; Il en ressort qu'en application de l'article 13 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen, le droit de propriété peut être limité par la participation commune aux dépenses de l'État nécessaires à l'intérêt général, à proportion des facultés de chacun ; En conséquence de quoi, l'impôt de solidarité sur la fortune ne peut être regardé comme ayant un caractère confiscatoire sur ce fondement ; - fondé sur le respect du droit de propriété : L'article 17 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen dispose que la propriété étant un droit inviolable et sacré, nul ne peut être privé de sa propriété, si ce n'est lorsque la nécessité publique, légalement constatée, l'exige évidemment, et sous la condition d'une juste et préalable indemnité ; Ce principe a été réaffirmé par l'article 1 alinéa 1 du Protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, selon lequel toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens ; nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international ; Ce texte ajoute que ces dispositions ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou amendes ; Monsieur X... en conclut que passé un certain seuil, l'impôt revêt nécessairement un caractère confiscatoire, contraire au respect du droit de propriété, notamment lorsqu'un impôt ne peut être acquitté sans que le contribuable ne soit contraint d'aliéner une partie de son patrimoine, puisque ceci équivaut à une mesure qui a pour effet de le priver du droit de jouir de ses biens en le privant de la propriété de ceux-ci, sans que lui soit accordée la juste et préalable indemnité prévue aux textes précités ; Monsieur X... explique ensuite que l'essentiel de leur patrimoine est constitué par la SAS NEPTIS dont ils détiennent la quasi-totalité du capital et que Madame X... présidait , cette société a pour finalité essentielle de permettre à Madame Yolaine X... de contrôler personnellement ou avec son frère 6.150.000 titre Carrefour représentant 0,87 % du capital de cette société au 31 décembre 2004 et sensiblement 1,40 % des droits de vote ; il indique que l'autre société constituée autour de NEPTIS est la SAS INTENDANCE, détenant l'usufruit de 2.140.000 titres Carrefour, dont il est le gérant ; il précise enfin que le reste de leur patrimoine est composé de biens immobiliers et de placements financiers diversifiés ; ll indique que ses revenus sont constitués d'une part de ses salaires et BNC de son activité médicale, des montants suivants : 2001 : salaires de 16.970 euros et BNC de 107.588 euros 2002 : salaires de 14.524 euros et BNC de 105.792 euros 2003: salaires de 6.156 euros et BNC de 90.374 euros D'autre part, des dividendes distribués par la SAS NEPTIS, laquelle n'a pu les servir a cours trois années en cause, pour des raisons de conjoncture externe et interne, et notamment la baisse constante du titre Carrefour ; II soutient donc avoir dû amputer le patrimoine, sous forme de retraits réguliers et importants sur le compte courant détenu par Madame Y... LOGE auprès de la société NEPTIS, situation qu'il estime contraire à la jurisprudence du Conseil Constitutionnel et contraire aux principes de la Déclaration des Droits de l'Homme et au Protocole précité ; II convient en premier lieu de relever qu'il ne ressort pas de l'attestation du cabinet d'expertise comptable « AUDIT SYNTHESE » produite par Monsieur X... que celui-ci ait eu à souffrir d'un appauvrissement ; en effet, ce document fait seulement ressortir les prélèvements lui ayant permis de s'acquitter annuellement de l'impôt, mouvements correspondants uniquement à des modalités de paiement ; Par ailleurs, l'examen du patrimoine net déclaré des époux X... au cours des trois années litigieuses, 2002 à 2004, révèle une réduction des valeurs mobilières et des liquidités pour chacune des années, résultant de la variation des cours de la bourse et une constance du patrimoine bâti ; Il n'est donc pas établi une diminution du patrimoine de Monsieur et Madame X... qui aurait pour origine le règlement de l'impôt de solidarité sur la fortune ; II convient en second lieu de rappeler que les principes de fonctionnement de l'impôt de solidarité sur la fortune et modalités de calcul sont précisés par une loi qui n'a pas été déclarée contraire aux principes constitutionnels, que sa finalité est celle, évidente, de l'intérêt général auquel contribue toute imposition, et que la proportionnalité entre les moyens employés et le but visé ne peut être sérieusement contestée, loi, notamment avec le système de plafonnement, maintenant un juste équilibre entre les exigences de l'intérêt général et les impératifs de la sauvegarde des droits de l'homme ; Alors qu'il n'est pas établi par le demandeur que le mécanisme de l'impôt de solidarité sur la fortune ait entraîné pour lui des prélèvements supérieurs aux revenus dont il avait disposé, le moyen fondé sur le caractère confiscatoire de cet impôt doit être écarté et la demande en dégrèvement rejetée ». ALORS D'UNE PART QUE le principe d'égalité devant l'impôt a notamment pour conséquence que le prélèvement ne doit pas dépasser les facultés contributives ; qu'il se déduit de la jurisprudence du Conseil constitutionnel que seul est imposable à raison de la propriété d'un bien celui qui dispose de revenus suffisants produits par ce même bien, de sorte que l'impôt sur la fortune n'a pas vocation à atteindre les biens composant un patrimoine, mais la capacité contributive que confère leur détention, c'est-à-dire les revenus, en espèce ou en nature, qu'ils procurent au contribuable ; que donc l'impôt ne doit être acquitté qu'au moyen des seuls revenus dégagés par les biens imposables, dès lors il ne peut excéder le total des revenus que génère le patrimoine taxé ; d'où il suit qu'en admettant que l'impôt sur la fortune pouvait priver le contribuable de la totalité de ses revenus, la cour a violé les dispositions de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. ALORS D'AUTRE PART QU' en application des articles 2 et 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, et de l'article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme, la Cour de cassation a jugé « que le caractère confiscatoire des impositions mises à la charge d'un contribuable est établi lorsque la perception de l'impôt sur la fortune absorbe la totalité des revenus disponibles » ; qu'il est constant, en l'espèce, non seulement que l'ISF a privé le contribuable de la totalité de ses revenus, mais de plus a constitué une charge jusqu'à cinq fois supérieure à ses ressources, de sorte qu'en écartant le caractère confiscatoire de l'impôt au cas d'espèce, la cour a violé les dispositions précitées.