Tribunal Administratif de Bordeaux, 05 décembre 2024. 2300097

Vu la procédure suivante : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 6 janvier 2023 et le 28 février 2024, M. F E, représenté par Me De Coincy et Me Rouve, demande au tribunal : 1°) de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - l'administration a regardé comme fictif le bail qu'il a conclu avec la mère de ses enfants sans se conformer à la procédure de l'abus de droit ; - l'absence de paiement des loyers au cours de la période vérifiée étant justifiée par les difficultés financières de cette dernière, c'est à tort que l'administration a remis en cause le bénéfice de la réduction d'impôt " Scellier " correspondant à ce logement ; - la somme de 55 731 euros portée au crédit de son compte bancaire a été imposée à tort en tant que revenu d'origine indéterminée ; - les rectifications ci-dessus n'étant pas fondées, les pénalités correspondantes qui lui ont été infligées sont dépourvues de base légale ; - en tout état de cause, en l'absence de manquement délibéré, ces pénalités n'ont pas été légalement infligées. Par des mémoires en défense, enregistrés le 2 juin 2023 et le 14 mars 2024, le directeur spécialisé de contrôle fiscal sud-ouest conclut au rejet de la requête. Il soutient que la requête n'est pas fondée. Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité de la requête, qui a été présentée plus de deux mois après la notification régulière, à l'adresse connue de l'administration, de la décision du 18 octobre 2022 rejetant la réclamation préalable. Le directeur spécialisé de contrôle fiscal sud-ouest a présenté des observations en réponse à cette information qui ont été enregistrées le 17 octobre 2024 et le 31 octobre 2024. M. E a présenté des observations en réponse à cette information qui ont été enregistrées le 22 octobre 2024. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme G, - les conclusions de M. Willem, rapporteur public, - et les observations de Me Molle, représentant M. E. Considérant ce qui suit : 1. M. E a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle qui a porté sur ses revenus des années 2014, 2015 et 2016, à l'issue duquel l'administration a notamment remis en cause des déficits fonciers reportables, un crédit d'impôt pour frais de garde d'enfant et la réduction d'impôt au titre de l'investissement locatif " Scellier " pour une maison située 12 rue Théodore Monod à Villenave d'Ornon sur les trois années contrôlées. L'administration a également taxé d'office au titre des années 2015 et 2016, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, des sommes portées au crédit de son compte bancaire, dont l'origine n'était pas justifiée. A la suite de la présentation de ses observations, de l'exercice d'un recours hiérarchique et d'un rendez-vous avec l'interlocuteur départemental, les rehaussements d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux initialement mis à sa charge à hauteur de 297 352 euros, en droits et pénalités pour ces trois années, ont été ramenés à un montant total de 71 122 euros. M. E, qui conteste uniquement la remise en cause de la réduction d'impôt au titre du dispositif " Scellier " sur les trois années, et la taxation des revenus d'origine indéterminée sur l'année 2016, demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions à hauteur de 70 687 euros. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ". 3. Il résulte de l'instruction que l'administration s'est bornée, pour remettre en cause la réduction d'impôt au titre de l'investissement locatif " Scellier " pour une maison située 12 rue Théodore Monod à Villenave d'Ornon, dont M. E a bénéficié au titre des trois années contrôlées, à relever qu'en l'absence de revenus tirés de la location de cette maison, et de démarches en vue d'obtenir le règlement du loyer, l'une des conditions auxquelles était subordonné le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'investissement locatif " Scellier " n'était pas respectée. Contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration ne peut être regardée comme ayant, ce faisant, écarté le bail conclu entre ce dernier et Mme B, qui est la mère de ses enfants, comme ne lui étant pas opposable ni comme ayant dénoncé l'existence d'un montage destiné à éluder l'impôt. Le moyen tiré de ce que l'administration aurait mis implicitement en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales pour établir l'imposition en litige, sans lui permettre de bénéficier des garanties correspondantes, doit en conséquence être écarté. Sur la réduction d'impôt au titre de l'investissement locatif " Scellier " : 4. Aux termes de l'article 199 septvicies du code général des impôts : " I. - 1. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui acquièrent, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale de neuf ans. () La location ne peut pas être conclue avec un membre du foyer fiscal () III. - L'engagement de location mentionné au I doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit que le loyer ne doit pas excéder un plafond fixé par le décret prévu au troisième alinéa du h du 1° du I de l'article 31 () " 5. Il résulte de ces dispositions que pour bénéficier de la réduction d'impôt qu'elles prévoient, le propriétaire du logement doit prendre l'engagement de le donner en location nue à titre d'habitation principale à une personne autre qu'un membre de son foyer fiscal, pendant une durée minimale de neuf ans. La location doit prendre effet dans les douze mois de l'acquisition ou de l'achèvement de la construction ou des travaux et doit être effective et continue. Lorsque le locataire ne paie pas son loyer, le maintien de l'avantage fiscal est subordonné à la condition que le contribuable justifie avoir accompli sans délai toutes les diligences nécessaires pour récupérer les sommes dues à ce titre. 6. Pour remettre en cause la réduction d'impôt de 7 211 euros dont a bénéficié le requérant sur les trois années contrôlées au titre de l'investissement locatif " Scellier ", l'administration s'est fondée, ainsi qu'il a été exposé au point 3, sur la circonstance que le requérant ne percevait aucun loyer en contrepartie de la mise en location de sa maison et qu'il n'avait engagé aucune démarche en vue de récupérer les sommes qui lui étaient dues. Si M. E soutient que sa locataire faisait face à de graves difficultés financières qui l'ont empêchée de régler le paiement de son loyer, et se prévaut d'un protocole transactionnel signé le 15 février 2017 mentionnant que la dette de loyer de cette dernière s'établit à 46 800 euros pour les trois années 2014, 2015 et 2016, il ne produit aucune pièce permettant de le démontrer. Il ne saurait par ailleurs utilement invoquer la circonstance que celle-ci lui a réglé la somme de 46 800 euros par virement bancaire du 26 décembre 2018, qui est postérieure à la notification des propositions de rectification. Il s'ensuit que M. E n'est pas fondé à se plaindre, sur le fondement de la loi fiscale, de la remise en cause de la réduction d'impôt dont il a bénéficié pour ce logement. Il n'est pas davantage fondé à invoquer, à cette fin, la doctrine BOI-IR-RICI-230-20-20 n°30 du 18 décembre 2013, qui ne donne pas d'interprétation différente de l'article 199 septvicies du code général des impôts. Sur les revenus d'origine indéterminée : 7. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés () ". Aux termes de l'article L.69 du même livre : " () sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ". L'article L. 193 du même livre précise que : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " 8. Si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause. 9. A l'occasion de l'examen de la situation fiscale personnelle du requérant, l'administration lui a demandé le 8 mars 2018 des éclaircissements sur l'origine de la somme de 182 484.16 euros qui lui a été versée par virement bancaire de M. A C le 3 août 2016. M. E a répondu avoir pris en charge personnellement des dépenses pour le compte de ce dernier, et que ce virement correspondait au remboursement de la dette de M. C. Il a produit une reconnaissance de dette datée du 9 juin 2016 ainsi qu'un tableau récapitulant les dépenses acquittées pour le compte de M. C, ainsi que les avances qui lui auraient été consenties. Pour démontrer le caractère non imposable de la somme de 55 731 euros, dont l'administration a estimé que la cause juridique demeurait indéterminée, M. E a alors soutenu que cette part des dépenses prises en charge pour le compte de M. C avait en réalité été payée par la société Global Invest, dont il est associé, et que le crédit de 60 000 euros apparaissant à son compte courant d'associé et résultant de la remise d'un chèque le 30 août 2016 tiré de son compte bancaire personnel démontrerait qu'il avait remboursé à la société cette somme de 55 731 euros. Toutefois, en l'absence d'enregistrement de ces dépenses et avances au débit du compte courant d'associé détenu dans cette société, et surtout de toute facture permettant de justifier les dépenses engagées par la société, le requérant n'apporte pas la preuve de l'existence d'un lien entre le remboursement de cette somme de 60 000 euros et ces dépenses qui auraient été prises en charge par la société. Il s'ensuit que l'administration a pu à bon droit regarder la somme de 55 731 euros comme des revenus d'origine indéterminée. Sur les pénalités : 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. " Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 11. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 6 et 9 que l'administration a légalement procédé à la remise en cause de la réduction d'impôt au titre de l'investissement locatif " Scellier " sur les trois années contrôlées et à l'imposition de la somme de 55 731 euros dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Les conclusions aux fins de décharge des impositions procédant de ces rectifications ayant été rejetées, le moyen tiré de ce que les pénalités correspondantes seraient privées de base légale doit être écarté. 12. En second lieu, en indiquant avoir relevé une insuffisance déclarative de 72 115 euros en 2014, de 81 033 euros en 2015 et de 155 109 euros en 2016, représentant une fois et demi le revenu brut global déclaré en 2014 et 2016, et près de 80% du revenu brut global déclaré en 2015, que la somme de 55 731 euros, taxée dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée en raison de la production de justificatifs partiels et non probants, représentait en 2016 plus de la moitié des revenus déclarés, que la reprise de la réduction d'impôt au titre de l'investissement locatif " Scellier " représentait 7 211 euros chaque année, et qu'en sa qualité de gérant de sociétés spécialisées dans la gestion d'affaires et la gestion patrimoniale le requérant ne pouvait ignorer les règles fiscales applicables à sa propre activité, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention du requérant d'éluder les impositions correspondantes, et ainsi du caractère délibéré de ces manquements. Sur les frais liés au litige : 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. E au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de M. E est rejetée. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. F E et au directeur spécialisé de contrôle fiscal sud-ouest Délibéré après l'audience du 14 novembre 2024, à laquelle siégeaient : M. Ferrari, président, Mme G et Mme D, premières conseillères. Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 décembre 2024. La rapporteure, E. G Le président, D. FERRARI La greffière, E. SOURIS La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, La greffière,