Cour de cassation, 28 novembre 2006. 05-12.416

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIERE ET ECONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant : Attendu, selon l'arrêt attaqué (Aix-en-Provence, 5 octobre 2004), que, lors de la vérification de comptabilité de la société chypriote "Les Embruns" (la société), en 1998, l'administration des impôts a constaté que cette société mettait gratuitement à la disposition de son associée unique une villa à Saint-Jean Cap Ferrat ; que cet avantage en nature a été rapporté aux résultats imposables et taxé sur la valeur locative de l'immeuble au droit de bail et à la taxe additionnelle ; qu'après rejet de sa réclamation contentieuse, la société a demandé la décharge de ces impositions ; Sur le premier moyen : Attendu que la société les Embruns fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté sa demande, alors, selon le moyen, qu'il résulte de l'article L. 64 du livre de procédures fiscales que ne peuvent être opposés à l'administration des impôts des actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide des clauses qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevée et que constituent de tels actes ceux qui peuvent être regardés comme ayant pour seul but d'éluder les droits dont était passible l'opération réelle ; que doit être considérée comme relevant de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et de l'abus de droit la consécration par le juge du fond d'un montage ayant pour effet d'éviter le paiement des droits ; que, cependant, le juge de l'impôt ne peut implicitement avoir recours à la notion d'abus de droit lorsque l'administration elle-même ne s'est pas placée sur ce terrain et que, ce faisant, elle a privé le contribuable des garanties légales offertes par l'article L. 64, lequel prévoit la possibilité de soumettre le litige, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; qu'en l'espèce, il ressort des énonciations précitées de l'arrêt attaqué que le juge d'appel a estimé que le contribuable avait procédé à un montage qui avait pour effet si ce n'est aussi pour objet d'éluder l'imposition ; qu'il a donc admis implicitement mais nécessairement que l'administration fiscale pouvait invoquer la théorie de l'abus de droit ; qu'il ne pouvait cependant procéder de la sorte alors que formellement le fisc ne s'était pas prévalu de cette procédure sans priver le contribuable des garanties précitées ; qu'ainsi, l'arrêt discuté a bien violé l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; Mais attendu qu'en relevant seulement que la mise à disposition de l'associée unique, sans contrepartie, d'une villa était censée éviter à la mutation de jouissance d'entrer dans le champ d'application du droit au bail et de sa taxe additionnelle, la cour d'appel n'en a pas déduit que l'administration fiscale avait mis en oeuvre de manière implicite la procédure de répression de l'abus de droit ; que le moyen n'est pas fondé ; Sur le deuxième et le troisième moyen, pris en sa troisième branche, réunis : Attendu que la société les Embruns fait le même grief à l'arrêt, alors, selon le moyen : 1 / que, dans ses conclusions en défense signifiées le 27 juillet 2004, elle affirmait que "n'étant pas passible de l'impôt sur les sociétés, pour les années 1994 à 1997, aux termes du jugement du tribunal administratif de Nice en date du 10 octobre 2001, les moyens développés par monsieur le directeur des services fiscaux des Alpes maritimes dans ses conclusions d'appel se trouvent, dès lors inopérants" ; que dès lors, puisque le contribuable soutenait que, quelle que soit sa base normative, l'imposition incriminée ne pouvait lui être assignée faute pour elle d'être soumise à l'impôt sur les sociétés et que, "les moyens développés par M. le directeur des services fiscaux des Alpes-Maritimes dans ses conclusions d'appel et donc l'invocation par le directeur des services fiscaux pour justifier de l'imposition critiquée de la convention fiscale franco-chypriote étaient inopérants, la cour d'appel ne pouvait, sans dénaturer les conclusions en défense du contribuable, affirmer qu'il n'était pas contesté qu'en application de la convention franco-chypriote la société les embruns est bien assujettie aux impôts immobiliers français ; qu'ainsi, la cour a violé l'article 1134 du code civil ; 2 / que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les double impositions peut, en vertu de l'article 55 de la constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et que dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer en fonction des moyens invoquées devant lui où même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office -si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ; qu'en l'espèce, la cour d'appel s'est bornée à affirmer qu'il n'était pas contesté que la convention franco- chypriote permettait d'assujettir la société Les Embruns aux impôts immobiliers français, qu'elle a donc fondé directement sans effectuer au préalable les recherches sus mentionnées, auxquelles elle aurait du procéder au besoin d'office, les impositions critiquées sur la convention franco-chypriote ; qu'ainsi la cour d'appel a violé, par fausse application cette convention ; 3 / que la convention franco-chypriote du 18 décembre 1981 que la cour d'appel a utilisée comme base légale des impositions critiquées, ne s'applique, en vertu des stipulations de son article 2 3, qu'à l'impôt sur le revenu et à l'impôt sur les sociétés ; qu'ainsi, en refusant de conditionner l'applicabilité des impositions déférées à la constatation de l'assujettissement préalable à l'impôt sur les sociétés, la cour d'appel a violé, par fausse application, les stipulations susvisées ; Mais attendu que la société n'a pas soutenu devant les juges du fond l'argumentation énoncée par le moyen ; que celui-ci, nouveau et mélangé de fait et de droit, est irrecevable ; Et sur le troisième moyen, pris en ses premières, deuxième et quatrième branche et sur le quatrième moyen, réunis : Attendu que la société les Embruns fait le même grief à l'arrêt, alors, selon le moyen : 1 / qu'en application des dispositions de l'article 455 du nouveau code de procédure civile toute décision juridictionnelle doit être motivée à peine de nullité ; que la cour d'appel s'est bornée à affirmer péremptoirement, sans le moindre motif, qu'il ne serait pas justifié que l'assujettissement préalable à l'impôt sur les sociétés soit une condition nécessaire à la régularité au fond des impositions critiquées ; que faite d'avoir donné les motifs de cette prétendue non justification, l'arrêt attaqué a bien violé l'article 455 du nouveau code de procédure civile ; 2 / que la cour d'appel, pour justifier l'imposition critiquée a eu recours à la théorie de l'acte anormal de gestion, laquelle n'est applicable qu'en matière d'impôts sur les sociétés, les impositions critiquées ayant été au demeurant décidées après une vérification de comptabilité de la société Les Embrums ; qu'ainsi, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres énonciations en refusant d'admettre le lien indissoluble existant entre la nécessité d'un assujettissement préalable à l'impôt sur les sociétés et la régularité des impositions critiquées, violant à nouveau les dispositions de l'article 455 du nouveau code de procédure civile ; 3 / que la question du champ d'application de la loi fiscale est une question d'ordre public, qu'il incombe au juge de l'impôt, au besoin d'office de vérifier si un texte fiscal s'avère pertinent pour justifier de la validité d'une imposition donnée, que le juge de l'impôt ne saurait faire peser sur les parties, et spécialement sur le contribuable la charge exclusive de la preuve de l'applicabilité de la loi fiscale ; que pourtant, la cour d'appel a relevé qu'il n'était pas justifié que l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés était une condition nécessaire des impôts en cause ; qu'ainsi, elle a méconnu le champ d'application des articles 736 et 741 bis IV du code général des impôts dans leur rédaction en vigueur ; 4 / que la théorie de l'acte anormal de gestion n'est applicable qu'en matière d'impôt sur les sociétés ; que la cour d'appel ne pouvait donc en faire usage pour justifier de l'application des articles 736 et 741 bis IV du code général des impôts afférents au droit de bail et à sa taxe additionnelle au droit au bail, que la cour d'appel a ainsi violé lesdits articles ; 5 / que le juge d'appel ne pouvait se référer à la "jurisprudence débattue par les parties", c'est-à-dire à un arrêt de la Cour de cassation du 24 avril 1990, pour justifier de sa décision sans violer la prohibition des arrêts de règlement fulminée par l'article 5 du code civil ; 6 / que l'arrêt de la Cour de cassation du 24 avril 1990 susvisé n'a pas la portée que lui a prêté à tort la cour d'appel puisqu'il vise uniquement le cas où une location avait été formellement consentie par une société sur la base d'un bail exprès et d'un loyer reçu sur le fondement dudit bail ; qu'ainsi, la cour d'appel a dénaturé l'arrêt de la Cour de cassation en méconnaissance de l'article 1134 du code civil ; 7 / que, comme le contribuable l'avait fait valoir dans son mémoire en défense, le tribunal administratif de Nice par un jugement du 10 octobre 2001, a dit pour droit que la société les Embruns limited n'était pas passible de l'impôt sur les sociétés, que la cour d'appel a ainsi violé l'autorité de la chose jugée qui s'attachait audit jugement en violation de l'article 1351 du code civil ; 8 / que l'application des articles 736 et 741 bis IV du code général des impôts dans leur rédaction alors en vigueur présupposait nécessairement la conclusion d'un bail entre la société Les Embruns limited et Mme X... ; qu'en l'absence d'un tel bail et de loyers reçus par la société sur son fondement, la cour d'appel ne pouvait confirmer le droit au bail et la taxe additionnelle à ce droit auquel a été assujettie la société les Embruns, sans violer à nouveau les articles 736 et 741 bis IV du code général des impôts ; Mais attendu, en premier lieu, dès lors que l'assujettissement au droit au bail ne concerne pas uniquement les baux proprement dits mais s'applique à toutes les opérations qui ont pour effet de transférer la jouissance d'un bien sur la tête d'un nouveau bénéficiaire, la cour d'appel, qui constate que la société a mis gratuitement la villa dont elle était propriétaire à la disposition de son associée unique et que cette décision ne procédait ni d'une obligation morale, ni d'une intention libérale, a légalement justifié sa décision ; Attendu, en second lieu, qu'après avoir relevé la mise à disposition de la villa à l'associée unique et l'absence de bail et de loyer, absence qui justifiait le recours par l'administration fiscale à la méthode de la valeur locative, la cour d'appel, qui n'a pas usé de la théorie de l'acte anormal de gestion, a justifié la validité des redressements en cause ; D'où il suit que le moyen, inopérant en ses cinquième, sixième et septième branches, n'est pas fondé pour le surplus ; PAR CES MOTIFS : REJETTE le pourvoi ; Condamne la société Les Embruns Ltd aux dépens ; Vu l'article 700 du nouveau code de procédure civile, condamne la société Les Embruns Ltd à payer au directeur général des impôts des Alpes-Maritimes la somme de 3 000 euros ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-huit novembre deux mille six.